Concepto 824 de 1999 SDHBOG
CONCEPTO 824 DE 1999
(noviembre 10)
<Fuente de Archivo interno entidad emisora>
SECRETARÍA DE HACIENDA DE BOGOTÁ
Santa Fe de Bogotá D.C.,
Señora:
XXXXXXXXXXXX
Carrera XX XX- XX Oficina XXX
Santa Fe de Bogotá D.C.
Presente
| Referencia: | Radicación 92099 del 11/08/99 |
| Tema: | Procedimiento |
| Subtema: | Fiduciarias, Obligaciones de los Patrimonios Autónomos |
Respetado Doctor:
De acuerdo con los numerales 2 y 3 del Artículo 29 del Decreto Distrital 800 del 27 de diciembre de 1996, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.
CONSULTA:
Teniendo en cuenta que el artículo 6 del Decreto Distrital 401 de 1999, establece que con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo la administración de una fiduciaria, esta se encuentra obligada a cumplir con las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, para lo cual deberán obtener en forma global un NIT, por todos los fideicomisos que administren. Y presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos.
SE PREGUNTA:
1. ¿Cómo debe hacerse en el caso de la declaración de los impuestos predial y sobre vehículos automotores, en los cuales se exige una declaración por cada predio o vehículos respectivamente?.
2. ¿Cómo se declararan las retenciones practicadas por los patrimonios autónomos a personas o entidades no residentes en el país, en el supuesto de efectuarlas si estos no son sujetos del impuesto?.
RESPUESTA
El artículo 1226 del Código de Comercio define la fiducia mercantil como:
“ La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.
Una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario.
Solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaria, podrán tener la calidad de fiduciarios.”
La doctrina ha diferenciado entre la fiducia mercantil y el encargo fiduciario al señalar así:
“Se entiende por negocios fiduciarios aquellos actos de confianza en virtud de los cuales una persona entrega a otra uno o más bienes determinados, transfiriéndole o no la propiedad de los mismos con el propósito que éste cumpla con ellos una finalidad específica, bien sea en beneficio del fideicomitente o de un tercero. Si hay trasferencia de la propiedad de los bienes estaremos ante la denominada fiducia mercantil regulada en el artículo 1226 y siguientes del Código de Comercio, fenómeno que no se presente en los encargos fiduciarios, también instrumentados con apoyo en las normas relativas al mandato, en los cuales solo existe la mera entrega de los bienes”(1) (Superbancaria, Circ. Básica Jurídica, Título V, pág. 1, divulgada mediante Circ. Externa 007, ene. 19/96).”
De las definiciones transcritas se pueden señalar los elementos más característicos de la fiducia:
a. Por disposición expresa del atrás transcrito artículo 1226 del Código de Comercio, es característica de la fiducia mercantil la transferencia de la propiedad de los bienes materia de fideicomiso por parte del constituyente o fideicomitente al fiduciario.
b. Esta transferencia otorga el derecho de dominio, pues se efectúa para que el fiduciario administre los bienes o posiblemente los enajene, no para su beneficio, sino para cumplir las finalidades determinadas a favor del beneficiario o fideicomisario.
c. El beneficiario o fideicomisario puede ser el mismo constituyente (fiduciante o fideicomitente) o un tercero.
d. La fiducia mercantil debe originarse en un contrato, la mayor de las veces elevado a escritura pública, a no ser que tenga por origen un acto testamentario.
e. Los bienes que constituyen el fideicomiso son un patrimonio autónomo del fiduciario pero separado y diferente del resto de los bienes que conforman su patrimonio (arts. 1233 y ss del C.de Co.).
f. Al término del contrato, los bienes fideicometidos jamás por causa del negocio fiduciario, pueden quedar en cabeza del fiduciario sino que han de pasar a la persona designada por el contrato o, si hay silencio al mismo fideicomitente o a sus herederos (arts. 1242 y 1244 del C.del Co.).
Ahora bien, tenemos que los bienes que constituyen el fideicomiso son un patrimonio autónomo del fiduciario pero separado y diferente del resto de los bienes que conforman su patrimonio, por lo cual entraremos a estudiar las características de dichos patrimonios autónomos.
Este Despacho, mediante el Concepto 713 de octubre 5 de 1998 sostuvo:
“La palabra patrimonio deriva de la composición de las palabras Patris que significa padre y munus relativo a retribución, peculio o ganancia, el patrimonio autónomo se define como el conjunto de uno o más bienes que conforman una universalidad jurídica propia, distinta de los bienes a partir de los cuales es creado y el cual debe cumplir una finalidad previamente establecida, este conjunto de bienes tiene adicionalmente cierta aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones como si se tratara de un verdadero sujeto de derecho.
De lo anterior tenemos que el patrimonio autónomo contiene los siguientes elementos esénciales:
1. Es una universalidad jurídica
2. Es un conjunto de derechos y obligaciones, separado del patrimonio que le dio origen.
3. Los bienes que lo integran están destinados a cumplir una finalidad específica.
4. Su creación es legal.
5. No tiene personería jurídica.
Como vemos a los patrimonios autónomos se les reconoce cierta aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones, como si se tratara de un verdadero sujeto de derecho no obstante que carece de personalidad.
Claro lo anterior y adentrándonos en el campo tributario distrital es importante para empezar el resaltar que tomando como referencia nuestro ordenamiento constitucional, y particularmente el artículo 338, el cual obliga a que en las leyes, ordenanzas y Acuerdos de impuestos, se fijen directamente los sujetos activos, pasivos, los hechos, las bases gravable y las tarifas surge la imperante necesidad de saber si los patrimonios autónomos son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, del impuesto predial unificado y del impuesto sobre vehículos automotores en Santa Fe de Bogotá D.C.. Al respecto el artículo 11-1 del Decreto Distrital 807 de 1993 estableció la reglas de las obligaciones de los patrimonios autónomos en los impuestos distritales para cuando estros sean sujetos pasivos de los mismos así:
ARTÍCULO 11-1. CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE LOS PATRIMONIOS AUTONOMOS.
En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo o patrimonio autónomo, o por la sociedad que los administre.
Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se identificarán de forma global todos los fideicomisos que administre, con un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria. (Se subraya).
Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la Dirección Distrital de Impuestos, para cuando esta lo solicite, una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo.
Los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.
Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos distritales que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y de la actualización por inflación, cuando sean procedentes.
Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos, retenciones y sanciones.
Así las cosas entraremos a observar cada uno de los impuestos referidos (ICA, predial, vehículos)
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Y AVISOS Y TABLEROS.
De conformidad con el artículo 37 del decreto Distrital 400 de 1999, son sujetos pasivos del Impuesto de Industria y Comercio:
“Artículo 37. Sujeto Pasivo. Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídico, o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria.
Son contribuyentes del impuesto de industria y comercio, las sociedades de economía mixta y las empresas industriales y comerciales del estado.
Los profesionales independientes son contribuyentes del impuesto de industria y comercio y su impuesto será igual a las sumas retenidas por tal concepto.
Los contribuyentes del régimen simplificado de industria y comercio, no presentarán declaración, ni serán sujetos de retención y su impuesto será igual a las sumas canceladas de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 de este decreto. No obstante podrán, si así lo prefieren, presentar una declaración anual de conformidad con el procedimiento previsto en la normatividad general vigente del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros”.
De la norma transcrita tenemos que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas, las sociedades de hecho, las sociedades de economía mixta, las empresas industriales y comerciales del estado, los profesionales independientes entre otros.
Como se puede apreciar, técnicamente la normatividad tributaria distrital, establece como contribuyentes del impuesto solamente a entes o personas que denotan una capacidad jurídica por poseer personería, así lo interpretó este despacho en el concepto 0713 de octubre 5 de 1998 en el cual se estableció:
“ Claro lo anterior y adentrándonos en el campo tributario es importante para empezar el resaltar que tomando como referencia nuestro ordenamiento constitucional, y particularmente el artículo 338, el cual obliga a que en las leyes, ordenanzas y Acuerdos de impuestos, se fijen directamente los sujetos activos, pasivos, los hechos, las bases gravable y las tarifas surge la imperante necesidad de saber si los patrimonios autónomos son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio en Santa Fe de Bogotá D.C. al respecto el artículo 33 del Decreto Distrital 423 de 1996 establece:
(...)
De la norma transcrita tenemos que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas, las sociedades de hecho, las sociedades de economía mixta, las empresas industriales y comerciales del estado, los profesionales independientes entre otros.
Como se puede apreciar, la normatividad tributaria distrital no incluye a los patrimonios autónomos dentro de la enumeración que ella hace de los contribuyentes del impuesto de Industria y Comercio en Santa Fe de Bogotá a pesar de la posibilidad del legislador de hacerlo, al respecto la Doctrina considera “Dada la autonomía dogmática del derecho sustancial tributario, principalmente frente al derecho privado, el sujeto con poder de imposición puede atribuir, con el fin de establecer sujetos pasivos del impuesto, capacidad jurídica a entes, que aún aman de acuerdo con la ley civil, son incapaces absolutos o relativos para adquirir derechos y contraer obligaciones. Es norma general que la capacidad jurídica tributaria no coincide con la civil”(2)
De lo anterior tenemos que siendo el patrimonio autónomo una auténtica masa de bienes, que la ley podía elevar a sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio, no se encuentra señalado como tal, razón por la cual las actividades que desarrolle el mismo no se encuentra gravadas, y es que aunque los patrimonios autónomos tienen unas características propias entre las que se puede mencionar la ausencia de personería jurídica, estos no son contribuyentes del impuesto de Industria y Comercio, pues a pesar de que en otros tributos (renta por ejemplo) la ley reconoce tal calidad a ciertos entes sin personería, dicho reconocimiento debe encontrarse expreso en la norma, situación que en caso de los patrimonios autónomos no se da en el Impuesto de Industria y Comercio.
(...)
A manera de conclusión tenemos que los patrimonios autónomos NO son contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio en Santa Fe de Bogotá D.C., pues carecen de personería jurídica y no se encuentran determinados como tales en la legislación tributaria distrital.
Que en contrario las sociedades administradoras de estos fondos de pensiones son entidades financieras y tributarán como tal de acuerdo con la normatividad tributaria vigente”.
Así las cosas tenemos que los patrimonios autónomos no son contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio en Santa Fe de Bogotá D.C. SALVO que EL FIDUCIANTE O FIDUCIARIO reciban ingresos por la realización de actividades gravadas por parte del patrimonio autónomo, debiendo en este caso tributar por los ingresos que se perciban producto de su actividad, al respecto este Despacho se pronunció mediante concepto 653 de mayo 8 de 1998 en los siguientes términos:
"El hecho generador del Impuesto de Industria y Comercio para Santa Fe de Bogotá está definido en el Artículo 1 del Acuerdo 21 de 1983 en concordancia con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 así:
"El hecho generador de los impuestos de Industria y Comercio y de Avisos está constituido por el ejercicio o realización de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en jurisdicción del Distrito Especial de Bogotá ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.”
Por su parte la base gravable de este tributo, de acuerdo con el numeral 5o del artículo l54 <SIC> del Decreto ley 1421 de 1993, para el Distrito Capital de Santa fé de Bogotá: “estará conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período gravable. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en esta disposición”.
Como se observa, por mandato legal expreso los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, como son los provenientes de una fiducia de inversión, constituyen base gravable para el impuesto de Industria en Santa Fe de Bogotá
Para una mayor claridad nos permitimos transcribir la definición de fiducia dada por el artículo 1126 de Código de Comercio referente al Contrato de Fiducia Mercantil, cuyo tenor literal es el siguiente:
La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.
Una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario.
Solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaria, podrán tener la calidad de fiduciarios.
De acuerdo con la circular básica jurídica de la Superintendencia Bancaria, en la parte que reglamenta la rendición de cuentas de las entidades fiduciarias, extractamos los siguientes apartes que definen cada tipo de negocio fiduciario:
“a) Fidecomiso de Inversión. Para estos efectos, de acuerdo con el numeral 2° del artículo 29 del estatuto orgánico del sistema financiero se entiende por “fidecomiso de inversión”, todo negocio fiduciario que celebren las entidades legalmente autorizadas para actuar en calidad de fiduciario con sus clientes, para beneficio de éstos o de los terceros designados por ellos, en el cual se consagre como finalidad principal o se prevea la posibilidad de invertir o colocar a cualquier título sumas de dinero, de conformidad con las instrucciones impartidas por el constituyente, con lo previsto en dicho estatuto y con las normas reglamentarias aplicables”.(3)
Lo anterior se explica porque analizando si el hecho generador de este impuesto es el ejercicio o realización de una actividad industrial, comercial o de servicios, y teniendo en cuenta lo expresado por el artículo 8o. del Acuerdo 21 de 1983 en concordancia con el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 que establecieron lo se entiende por actividad comercial:
"Se entiende por actividades comerciales, las destinadas a expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta Ley como actividades industriales o de servicios"
Es claro que los rendimientos generados por un contrato de fiducia provienen de una actividad comercial al tenor de lo establecido por el numeral 19 del artículo 20 del Código de Comercio: “Son mercantiles para todos los efectos legales:... 19. Los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil.”
En relación con el Objeto Social el Consejo de Estado en Sentencia de marzo 3 de 1994, expediente 4548, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leiva, actor Besmit Ltda, sobre la mercantibilidad de la sociedad para establecer si ésta es o no sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio y avisos ha dicho que “El criterio para establecer la diferencia entre las sociedades civiles y mercantiles ha sido la referente a la señaladas por su objeto social (se subraya): Una sociedad es comercial cuando en su objeto social se ha previsto la realización de operaciones o actos calificados como mercantiles. Por el contrario frente a una sociedad cuya actividad a desarrollar esté conformada por actividades que la ley califica como civiles, el ente asociativo es de naturaleza civil. Cuando la empresa social comprenda actos mercantiles y otros que no tengan esa calidad prevalece la mercantibilidad por disposición de la ley”.
Este mismo criterio fue ratificado en fallo del 22 de marzo de 1996, expediente 7444, Magistrada Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, al expresar:
“... En consecuencia si la actividad de la sociedad es calificada como mercantil por el Código de Comercio, su ejercicio en el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá lo hace sujeto pasivo del tributo y la base gravable está constituida por los ingresos que obtuvo la compañía dentro del territorio de este Distrito por dicha actividad comercial en el año inmediatamente anterior….”
De lo anterior se puede concluir que las sociedades legalmente constituidas que obtengan rendimientos financieros producto de actividades gravadas deben tributar por este concepto de conformidad con lo preceptuado por el numeral 5° del artículo 154 del Decreto Ley 1421 de 1993.
Claro lo anterior y en cuanto respecta a la posibilidad que los patrimonios autónomos actúen como agentes de retención es importante recordar que este Despacho mediante concepto 667 de mayo 28 de 1998 conceptúo en qué casos, los no sujetos del impuesto de Industria y Comercio pueden y deben actuar como agentes retenedores, es el citado concepto se expresó:
"Estatuto Tributario de Santa Fe de Bogotá, Libro I, Parte Sustantiva, Decreto No. 423 de junio 26 de 1996, artículo 24 y siguientes. El Artículo 25 al referirse al hecho generador del Impuesto de Industria Comercio, Avisos y Tableros, señala:
“ El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, ya sea que se cumpla en forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.”
El Artículo 33 ibídem define el sujeto pasivo en los siguientes términos:
“Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica, o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria.”
De la interpretación armónica de las citadas normas se infiere que es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica o la sociedad de hecho que en la jurisdicción del Distrito Capital realice actividades industriales, comerciales o de servicios.
Por consiguiente, si una persona jurídica realiza actividades industriales, comerciales o servicios en la jurisdicción del Distrito Capital Santa Fe de Bogotá, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, salvo que la misma haya sido catalogada expresamente por el legislador como exenta o no sujeta frente a este gravamen.
En cuanto a las no sujeciones se lee en el artículo 31 ibídem, lo siguiente:
“Artículo 31. ACTIVIDADES NO SUJETAS.
No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:
(...)
d) La educación Pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.
(…)
PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las entidades a que se refiere el literal d) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.”
Es claro el artículo 31 al disponer que las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas realizadas en la jurisdicción del Distrito Capital Santa Fe de Bogotá, no están gravadas con el impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros; por lo tanto, las personas y las sociedades que a estas se dediquen con exclusividad, es decir, sin realizar actividades industriales, comerciales o de servicios, serán no sujetos de este impuesto.
Respecto de la retención por compras a título del Impuesto de Industria y Comercio, esta fue creada a través del Acuerdo Distrital Número 28 de 1995 y reglamentada por medio del Decreto Distrital 053 de 1996, posteriormente estas normas fueron objeto de compilación en el Estatuto Tributario de Santa Fe de Bogotá, Libro II, Parte Procedimental, Decreto 807 de 1993, Artículos 127 y siguientes, preceptuando:
“ARTÍCULO 127. SISTEMA DE RETENCION EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
RETENCIÓN POR COMPRAS
(...)
Los sujetos obligados a retener el Impuesto de Industria y Comercio son aquellos que cumplan los requisitos y topes consagrados para ser retenedor del IVA.”
“ARTÍCULO 127-2. AGENTES DE RETENCIÓN.
Los agentes de retención del Impuesto de Industria y Comercio por compras, pueden ser permanentes u ocasionales:
AGENTES DE RETENCIÓN PERMANENTES.
1. Las siguientes entidades estatales:
La Nación, el Departamento de Cundinamarca, el Distrito Capital,
...
2. Los contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
3. Los que mediante resolución del Director Distrital de Impuestos se designen como agentes de retención en el Impuesto de Industria y Comercio. (Subrayado fuera de texto)
AGENTES DE RETENCION OCASIONALES
1. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en la jurisdicción del Distrito Capital, con relación a los mismos.
2. Los contribuyentes del régimen común, cuando adquieran servicios gravados, de personas que ejerzan profesiones liberales.
3. Los contribuyentes del régimen común cuando adquieran bienes de distribuidores no detallistas o servicios, de personas que no estén inscritas en el régimen común.
PARÁGRAFO. Los contribuyentes del régimen simplificado nunca actuarán como agentes de retención.
El principio general que rige en materia de retenciones establece que solo serán agentes de retención quienes sean contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio y que pertenezcan al régimen común, consagrándose únicamente dos excepciones a saber:
1. Las entidades estatales que aún sin ser contribuyentes deben actuar como agentes de retención y,
2. Aquellos que a través de resolución designe para el evento el Director de Impuestos Distritales."
Como corolario de lo anterior tenemos que en cuanto respecta al Impuesto de Industria y Comercio, los patrimonios autónomos NO SON SUJETOS del tributo pues carecen de personería jurídica, y de igual manera NO PODRAN ACTUAR COMO AGENTES DE RETENCIÓN pues no son contribuyentes y por lo tanto no cumplen con los lineamientos determinados por la norma para ser agentes de retención, pues no se encuentran expresamente incluidos dentro de aquellas personas que sin ser sujetos del impuesto, pueden ser agentes de retención como quedó plasmado en el concepto antes citado.
IMPUESTO PREDIAL UNIFICADO.
Para empezar es necesario recordar que dentro del contrato de fiducia mercantil la “sociedad fiduciaria tiene la obligación de mantener separados los bienes fideicomisitos del resto de su activo, además de los bienes que integran otros fideicomisos. Recuérdese, por otra parte, que la sociedad fiduciaria jurídicamente es la propietaria de los bienes que le han sido fideicomitidos, pero carece de autonomía suficiente para poder disponer de ellos a su propia voluntad”(4)
Igualmente es importante recordar que la normatividad tributaria distrital establece como sujetos pasivos del impuesto predial unificado:
(Decreto 400 de 1999) “Artículo 17. Sujeto Pasivo. Es sujeto pasivo del impuesto predial unificado, la persona natural o jurídica, propietaria o poseedora de predios ubicados en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá.
Responderán solidariamente por el pago del impuesto, el propietario y el poseedor del predio.
Cuando se trate de predios sometidos al régimen de comunidad serán sujetos pasivos del gravamen los respectivos propietarios, cada cual en proporción a su cuota, acción o derecho del bien indiviso.
Si el dominio del predio estuviere desmembrado, como en el caso del usufructo, la carga tributaria será satisfecha por el usufructuario.
PARÁGRAFO. Para efectos tributarios, en la enajenación de inmuebles, la obligación de pago de los impuestos que graven el bien raíz, corresponderá al enajenante y esta obligación no podrá transferirse o descargarse en el comprador”.
Así mismo debe tenerse en cuenta que los dos primeros incisos del artículo 25 del Decreto Distrital 807 de 1993, establecen.
ARTÍCULO 25. OBLIGADOS A PRESENTAR DECLARACIÓN DEL IMPUESTO PREDIAL UNIFICADO.
Los propietarios, poseedores o usufructuarios de predios ubicados en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, estarán obligados a presentar anualmente y durante el respectivo período, una declaración del impuesto predial unificado por cada predio.
En el caso de predios que pertenezcan a varias personas, la presentación de la declaración por una de ellas, libera de dicha obligación a las demás, independientemente de la responsabilidad de cada una por el impuesto, intereses y sanciones, en proporción a la cuota parte o derecho que tengan en la propiedad. (Subrayado fuera de texto)
Como podemos observar en el impuesto Predial Unificado la obligación de declarar y pagar el tributo recae en los propietarios, poseedores y usufructuarios de predios ubicados en jurisdicción de Santa Fe de Bogotá, D.C., de la misma forma la obligación tributaria debe ser cumplida por cada predio existente de manera independiente.
Ahora bien, si debe ser declarado cada predio de manera independiente mal podría pensarse en cumplimiento de la disposición prevista en el artículo 11-1 del Decreto 807 de 1993, de “presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos” cuando estos correspondan a predios inmuebles, sea el caso de la titularización o en la fiducia de administración a manera de ejemplo. Ya que esta disposición imposibilitaría el cumplimiento de la totalidad de las obligaciones por concepto del impuesto predial unificado ya que la característica propia del tributo así lo determina.
Otra cosa diferente es que al existir una transferencia de dominio entre el fideicomitente y la sociedad fiduciaria, esta última en su calidad de “propietario” deba tributar sobre el bien inmueble obviamente con cargo al fideicomiso, al respecto la doctrina ha manifestado:
“Primera. El negocio implica la enajenación de un bien por parte del constituyente al fiduciario, pues no es otra la significación que se le puede dar al término 'transfiere'
Entre las significaciones que le da a la palabra “transferir” él Diccionario del Derecho usual de CABANELLAS, que son las siguientes “paso o conducción de traslado, entrega, cesión, traspaso, enajenación, transmisión de la propiedad o de la posesión, remisión de fondos de una cuenta a otra sea de la misma persona o de diferentes” (t. IV, Ed. Omeba, 1968, pág. 279), la únicas que encajan adecuadamente dentro del significado del artículo son las referentes a cambio de propiedad, pues es evidente que los significados de “paso o conducción”, “traslado” o “cesión” son completamente inapropiados y porque si el título de fiducia fuera de simple tenencia, lo habría dicho en tale términos el Código.
Si la fiducia no implicara cambios de propiedad, carecería de sentido el artículo 1227 a decir que “los bienes objeto de la fiducia no forman parte de la garantía general de los acreedores al fiduciario”, pues es obvio que los bienes recibidos en tenencia no constituyan prenda para los acreedores del tenedor.
En ese mismo orden de ideas, también sobraría el artículo 1233 del Código de Comercio, al declarar que “los bienes objeto de la fiducia no son un patrimonio autónomo dentro del patrimonio del fiduciario”, pues si no hubiera enajenación, los bienes no estarían en el patrimonio del fiduciario.
En el libro la fiducia del Dr. RAMIRO RENGIFO se dice lo siguiente, después de transcribir el artículo 1126 del Código de Comercio:
“Lo característico de la fiducia, como puede colegirse de la definición, es la transferencia de la propiedad que una persona (el fideicomitente) hace a otra (el fiduciario) de ciertos bienes muebles o inmuebles para que esa persona los administre y posiblemente los enajene, no para su beneficio, sino para cumplir una finalidad determinada en beneficio de un tercero (llamado beneficiario). Ese tercero beneficiario puede ser el mismo constituyente o fiduciante o fideicomitente (Colección Pequeño Foro, edición 1984, pág. 20)
(...)
Tercera... En el contrato intervienen tres partes: El fideicomitente o constituyente, quien realiza la enajenación de uno o varios bienes; el fiduciario, que es un establecimiento de crédito o una sociedad fiduciaria especialmente autorizada, al cual se le transfieren los bienes para administración o enajenación y con el fin de cumplir una finalidad en beneficio de otra persona, y el fideicomisario o beneficiario, el cual puede ser diferente del constituyente o puede ser el mismo constituyente, a quien le pertenece el provecho de la gestión del fiduciario”(5)
De la misma forma, ha establecido la doctrina oficial:
“Características y naturaleza de la fiducia. La fiducia da nacimiento a una propiedad formal en cabeza del fiduciario y por ello los bienes así afectados no pueden ser perseguidos por los acreedores del fiduciario (artículo 1227 del C. de Co.) y deben figurar en su contabilidad como bienes distintos de los propios (numeral 2o artículos 1234, 1236 del C. de Co.) En cuanto al constituyente es claro que los bienes feidecomitidos salen de su patrimonio y por ello no pueden ser embargados por los acreedores posteriores a la constitución (artículo 1238 del C. de Co.) ni pueden ser susceptibles de su libre disposición (numeral 4o artículos 1234, 1236 del C. de Co.) El beneficiario tampoco es dueño de los bienes sino de los rendimientos que ellos reporten (artículo 1238 del C. de Co) En síntesis, el derecho de propiedad presenta una escisión: la propiedad formal pertenece al fiduciario para que tenga titularidad y pueda accionar en defensa de los bienes; al paso que la propiedad del derecho pertenece al beneficiario (propiedad beneficiosa) (...).
La fiducia es un negocio jurídico típico bien distinto del mandato y por ello el fiduciario obra en nombre propio, comprometiendo los bienes afectados, sin que sus actos se puedan entender como realizados por cuenta de otro. Así la expresión “por cuenta de otro” no tiene asidero en la gestión fiduciaria porque ésta no implica un fenómeno representativo y está bien alejada de figuras como la estipulación para otros, la estipulación por otros la gestión de negocios y el mandato”(6)
Así las cosas tenemos que dentro de un contrato de fiducia el fiduciario se predica propietario del bien y es entonces este quien deberá proceder a declarar y pagar el Impuesto Predial Unificado por cada uno de los predios que posea bajo la figura de la fiducia, cargando los valores cancelados al patrimonio autónomo, ya que como se ha establecido previamente y observando la normatividad tributaria distrital, está obligado a declarar y pagar el Impuesto Predial Unificado los propietarios, poseedores y usufructuarios de predios ubicados en la jurisdicción de Santa Fe de Bogotá D.C.
Para finalizar este punto debemos aclarar que las responsabilidades tributarias de conformidad con el artículo 11-1 del Decreto Distrital 807 de 1993, tienen características diferentes en cuanto respecta al pago del tributo así como los intereses que este genere y de otro lado el pago de las sanciones que como consecuencia de omisiones o errores propios de la sociedad fiduciaria se presenten con ocasión de declaraciones del impuesto predial unificado, al respecto debemos tener en cuenta dos situaciones totalmente definidas, a saber:
1. En cuanto a los impuestos prediales unificados y sobre vehículos automotores, tenemos que el pago de los impuestos, intereses y actualizaciones por inflación que se generen como resultado de las operaciones del mismo, deberán ser efectuados por la fiduciaria con cargo a los recursos del fideicomiso.
2. Otra cosa muy diferente ocurre con la obligación de cumplir con sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales (como la declarar) a cargo de los patrimonios autónomos, así como el pago de sanciones por corrección aritmética o cualquier otra sanción relacionada con las declaraciones en cuyo caso la responsabilidad recae directa y exclusivamente en la FIDUCIARIA, la cual deberá responder con dineros de su propio haber, para el pago de estos valores, así igualmente lo entendió la Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales D.I.A.N. la cual consideró:
“De conformidad con lo señalado en el numeral 5o del artículo 102 del Estatuto Tributario, modificado por el inciso segundo del artículo 82 de la Ley 488/98, los fiduciarios, con relación a los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, están en la obligación de cumplir con las obligaciones formales señaladas en las normas para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso.
(...)
De igual forma, los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de las sanciones relacionadas con dichas declaraciones, incluidas las de no efectuar la retención y su consecuencia la de no declarar y pagar las sumas a que se encontraban obligados a retener.
Con cargo a los recursos del fideicomiso los fiduciarios deben atender el pago de los impuestos de... que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación, cuando sean procedentes, siendo responsables solidarios los beneficiarios, cuando los recursos del fideicomiso fueren insuficientes”(7)
IMPUESTO SOBRE VEHICULOS AUTOMOTORES
Dadas las características de este impuesto, y su similitud en cuanto respecta a obligados (propietarios o poseedores de vehículos gravados” con el impuesto predial unificado, deberá tenerse en cuenta para efectos de la determinación del obligado en el caso de los patrimonios autónomos, las mismas recomendaciones y observaciones tenidas en cuenta en el caso de este tributo (Predial Unificado)
En procura de haber atendido en debida forma su consulta.
Cordial saludo,
MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídica Tributaria
1. Superbancaria, Circ. Básica Jurídica, Título V, pág. 1, divulgada mediante Circ. Externa 007, ene. 19/96).
2. RAMIREZ CARDONA, Alejandro. Derecho Tributario. Santa Fe de Bogotá, 1990.
3. Nuevo Código de Comercio, Editorial Legis S.A. Santa Fe de Bogotá, 1997.
4. CAHN-SPEYER WELLS Paul, “La fiducia mercantil y sus aspectos tributarios” en MEMORIAS XIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Santa Fe de Bogotá D.C. Págs. 89 y 90
5. CASAS SANZ DE SANTAMARIA, Eduardo, “La Fiducia” Ed. Temis Santa Fe de Bogotá D.C., págs. 27 y 28
6. SUPERINTENDENCIA BANCARIA, Ofi. No. OJ-479 Sep 25/73)
7. DIAN, Oficio 25103 de octubre 12 de 1999.
