CONCEPTO 713 DE 1998

(octubre 5)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

SECRETARIA DE HACIENDA

Bogotá, D, C,

Doctor

xxxxxxxxxxxxxxxxxx

CONCEPTO

Tema	Impuesto de Industria y Comercio.
Subtema:	Patrimonios Autónomos Sujetos Pasivos del Impuesto

Respetado Doctor:

De acuerdo con los numerales 2 y 3 del Artículo 29 del Decreto Distrital 800 del 27 de diciembre de 1996, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.

CONSULTA:

1. ¿ Los fondos de pensiones son sujetos del Impuesto de Industria y Comercio o su actividad se escapa de la esfera mercantil, pudiendo ser considerados como no sujetos de dicho impuesto, más aún cuando a nivel nacional el artículo 23-2 del Estatuto Tributario Nacional. Establece que los fondos de pensiones de jubilación e invalidez no son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios?.

RESPUESTA

El artículo 97 de la Ley 100 de 1993 establece:

“ ART. 97. Fondos de pensiones como patrimonios autónomos: Los fondos de pensiones, conformados por el conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional y los que resulten de los planes alternativos de capitalización o de pensiones, así como los intereses, dividendos o cualquier otro ingreso generado por los activos que los integren, constituyen patrimonios autónomos, propiedad de los afiliados, independientes del patrimonio de la administradora.

La contabilidad de los mismos, se sujetará a las reglas que para el efecto expida la Superintendencia Bancaria.”.

Por su parte el artículo 90 de la misma norma establece:

“ ART. 90.- Entidades Administradoras: Los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad serán administrados por las sociedades administradoras de fondos de pensiones, cuya creación se autoriza.

(...).”

El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero en su artículo 168 que establece las reglas relativas a las sociedades que administran fondos de pensiones preceptua:

“ 1. Sociedades con capacidad para administrar fondos de pensiones: Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez sólo podrán ser administrados por sociedades fiduciarias y compañías de seguros, previa autorización de la Superintendencia Bancaria, la cual se podrá otorgar cuando la sociedad acredite capacidad técnica de acuerdo con la naturaleza del fondo que se pretende administrar.

2. (...)

3. Definición: Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

4. Vigilancia: Corresponde a la Superintendencia Bancaria Ejercer la inspección y vigilancia sobre las sociedades que administran fondos de pensiones de jubilación e invalidez para que dicha administración se ajuste a lo dispuesto por la Constitución, la Ley, los reglamentos del fondo y los planes de pensiones.

5. Autonomía del fondo de pensiones: Los fondos de pensiones son patrimonios autónomos y, en consecuencia, sólo responderán por las obligaciones derivadas de los planes correspondientes sin quedar vinculados por las obligaciones de la sociedad administradora y sin que los bienes que lo componen formen parte de la masa de la quiebra de dicha sociedad en los términos del numeral 8 del artículo 1962 del Código de Comercio.

Salvo lo dispuesto en el plan de pensiones la entidad o entidades patrocinadoras sólo responderán por las prestaciones a cargo del fondo.

(...)” (Se subraya)

Ahora bien, de las normas transcritas tenemos que los fondos de pensiones son patrimonios autónomos, administrados por sociedades administradoras del sector financiero, motivo por el cual entraremos a estudiar los patrimonios autónomos, frente a el Impuesto de Industria y Comercio.

La palabra patrimonio deriva de la composición de las palabras Patris que significa padre y munus relativo a retribución, peculio o ganancia, el patrimonio autónomo se define como el conjunto de uno o más bienes que conforman una universalidad jurídica propia, distinta de los bienes a partir de los cuales es creado y el cual debe cumplir una finalidad previamente establecida, este conjunto de bienes tiene adicionalmente cierta aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones como si se tratara de un verdadero sujeto de derecho.

De lo anterior tenemos que el patrimonio autónomo contiene los siguientes elementos esenciales:

1. Es una universalidad jurídica

2. Es un conjunto de derechos y obligaciones, separado del patrimonio que le dio origen.

3. Los bienes que lo integran están destinados a cumplir una finalidad específica.

4. Su creación es legal.

5. No tiene personería jurídica.

Como vemos a los patrimonios autónomos se les reconoce cierta aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones, como si se tratara de un verdadero sujeto de derecho no obstante que carece de personalidad.

Claro lo anterior y adentrándonos en el campo tributario es importante para empezar el resaltar que tomando como referencia nuestro ordenamiento constitucional, y particularmente el artículo 338, el cual obliga a que en las leyes, ordenanzas y Acuerdos de impuestos, se fijen directamente los sujetos activos, pasivos, los hechos, las bases gravable y las tarifas surge la imperante necesidad de saber si los patrimonios autónomos son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio en Santa Fe de Bogotá D.C. al respecto el artículo 33 del Decreto Distrital 423 de 1996 establece:

ARTÍCULO 33. SUJETO PASIVO.

Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica, o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria.

(Conc. Artículo 3o del Acuerdo 21 de 1983).

Son contribuyentes del impuesto de industria y comercio, las sociedades de economía mixta y las empresas industriales y comerciales del estado, sin perjuicio de lo señalado en el literal g) del artículo 31 de este decreto. (Conc. Artículo 17 del Acuerdo 18 de 1987).

Los profesionales independientes son contribuyentes del impuesto de industria y comercio y tributan de acuerdo con las normas establecidas para el régimen simplificado. (Conc. Artículo 7o del Acuerdo 28 de 1995).

Los contribuyentes del régimen simplificado de industria y comercio, no cobrarán el impuesto, ni presentarán declaración; su impuesto será igual a las sumas retenidas por tal concepto. (Conc. Artículo 7o del Acuerdo 28 de 1995).

Los establecimientos de crédito definidos como tales por la Superintendencia Bancaria y las instituciones financieras reconocidas por la ley, son contribuyentes con base gravable especial.

Las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, no definidas o reconocidas por esta o por la ley, como establecimientos de crédito o instituciones financieras, pagarán el impuesto de industria y comercio conforme a las reglas generales que regulan dicho impuesto. (Subrayados y concordancias ajenas al texto).

De la norma transcrita tenemos que son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y jurídicas, las sociedades de hecho, las sociedades de economía mixta, las empresas industriales y comerciales del estado, los profesionales independientes entre otros.

Como se puede apreciar, la normatividad tributaria distrital no incluye a los patrimonios autónomos dentro de la enumeración que ella hace de los contribuyentes del impuesto de Industria y Comercio en Santa Fe de Bogotá a pesar de la posibilidad del legislador de hacerlo, al respecto la Doctrina considera “ Dada la autonomía dogmática del derecho sustancial tributario, principalmente frente al derecho privado, el sujeto con poder de imposición puede atribuir, con el fin de establecer sujetos pasivos del impuesto, capacidad jurídica a entes, que aún aman de acuerdo con la ley civil, son incapaces absolutos o relativos para adquirir derechos y contraer obligaciones. Es norma general que la capacidad jurídica tributaria no coincide con la civil”⁽¹⁾

De lo anterior tenemos que siendo el patrimonio autónomo una auténtica masa de bienes, que la ley podía elevar a sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio, no se encuentra señalado como tal, razón por la cual las actividades que desarrolle el mismo no se encuentra gravadas, y es que aunque los patrimonios autónomos tienen unas características propias entre las que se puede mencionar la ausencia de personería jurídica, estos no son contribuyentes del impuesto de Industria y Comercio, pues a pesar de que en otros tributos (renta por ejemplo) la ley reconoce tal calidad a ciertos entes sin personería, dicho reconocimiento debe encontrarse expreso en la norma, situación que en caso de los patrimonios autónomos no se da en el Impuesto de Industria y Comercio.

Caso en contrario ocurre con las instituciones financieras administradoras de estos patrimonios autónomos, la Ley 45 de 1990 en su artículo 90 determinó para efectos de la misma Ley qué se entiende por instituciones financieras, es decir, las entidades sometidas a la vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria, Adicionalmente, el artículo 3 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero en su numeral 1, define quienes son las sociedades de servicios financieros, y entre ellas encontramos las sociedades fiduciarias, los almacenes generales de depósito y las sociedades administradoras fondos de pensiones y cesantías, y en el numeral 2, les da la catalogación de ser instituciones financieras.

Claro lo anterior, de lo que se concluye que las sociedades administradoras de fondos y pensiones y cesantías son instituciones financieras, y teniendo en cuenta que el artículo 36 del decreto Distrital 423 de 1996 establece:

ARTÍCULO 36. TRATAMIENTO ESPECIAL PARA EL SECTOR FINANCIERO.

Los bancos, las corporaciones de ahorro y vivienda, corporaciones financieras, almacenes generales de depósito, compañías de seguros de vida, compañías de seguros generales, compañías reaseguradoras, compañías de financiamiento comercia, sociedades de capitalización y demás establecimientos de crédito que defina como tal la Superintendencia Bancaria e instituciones financieras reconocidas por la ley, tendrán la base gravable especial definida en el artículo siguiente.(...)” (Se subraya)

Por su parte los artículos 37 y 38 del Decreto Distrital 423 de 1996, establecen:

ARTÍCULO 37: BASE GRAVABLE ESPECIAL PARA EL SECTOR FINANCIERO.

La base gravable para el sector financiero señalado en el inciso primero del artículo anterior, se establecerá así:

1. Para los bancos, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros.

a) Cambios: posición y certificados de cambio.

b) Comisiones: de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

c) Intereses: de operaciones con entidades públicas, de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

d) Rendimiento de inversiones de la sección de ahorros.

e) Ingresos en operaciones con tarjeta de crédito.

f) Ingresos varios, no integran la base, por la exclusión que de ellos hace el Decreto 1333 de 1986.

(...)

8. Para los demás establecimientos de crédito, calificados como tales por la Superintendencia Bancaria y entidades financieras definidas por la ley, diferentes a las mencionadas en los numerales anteriores, la base gravable será la establecida en el numeral 1, de este artículo en los rubros pertinentes.

ARTÍCULO 38. PAGO COMPLEMENTARIO PARA EL SECTOR FINANCIERO

Los establecimientos de crédito, instituciones financieras y compañías de seguros y reaseguros, de que tratan los artículos anteriores, que realicen sus operaciones en el Distrito Capital a través de más de un establecimiento, sucursal, agencia u oficina abierta al público, además de la cuantía que resulte liquidada como impuesto de industria y comercio, pagarán por cada unidad comercial adicional la suma equivalente a una sexta parte de diez mil pesos ($10.000) por bimestre (valor base año 1983).” (se subraya)

De acuerdo con lo anterior, tenemos que las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías son instituciones financieras, sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, que por su característica especial deben tributar bajo la base gravable especial determinada par este sector por el Decreto Distrital 423 de 1996, y observar que las tarifas a aplicar serán las determinadas en forma para este tipo de entidades por el literal d) del artículo 42 del citado decreto en concordancia con el Artículo 4o del Acuerdo 28 de 1995, a saber:

ARTÍCULO 42. TARIFAS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.

En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 154 del decreto 1421 de 1993, las tarifas del impuesto de industria y comercio, sin incluir el impuesto complementario de avisos y tableros, según actividad, son las siguientes:

d) Para las actividades financieras

ACTIVIDAD	CÓDIGO	TARIFA
Corporaciones de ahorro y vivienda.	401	8 por mil
Demás actividades financieras.	402	8 por mil

A manera de conclusión tenemos que los patrimonios autónomos NO son contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio en Santa Fe de Bogotá D.C., pues carecen de personería jurídica y no se encuentran determinados como tales en la legislación tributaria distrital.

Que en contrario las sociedades administradoras de estos fondos de pensiones son entidades financieras y tributarán como tal de acuerdo con la normatividad tributaria vigente.

En procura de haber atendido en debida forma su consulta.

Cordial saludo,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Jefe Oficina

NOTAS AL FINAL:

1. RAMIREZ CARDONA, Alejandro. Derecho Tributario. Santa Fe de Bogotá, 1990.