CONCEPTO 887 DE 2000

(noviembre 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

SECRETARÍA DE HACIENDA DE BOGOTÁ

Doctor

XXXXXXXXXXX

Director Técnico

DIRECCIÓN TRANSITORIA

MINISTERIO DE COMERCIO EXTERIOR

CL XX No. XX A XX PISO X

Santa Fe de Bogotá, D.C.

Ref:	RADICACIÓN No. 2000ER39692
Tema:	Industria y Comercio
Subtema:	Ingresos a través de Fondos Especiales de los organismos de la Nación

De conformidad con los numerales 2 y 3 del Artículo 13 del Decreto Distrital 678 de 1998, compete a este Despacho interpreta de manera general y abstracta, manteniendo la unidad doctrinal en la aplicación de las normas que regulan los tributos administrados por la Dirección de Impuestos Distritales.

PREGUNTAS:

- ¿Los ingresos percibidos a través de un Fondo Especial de Vivienda creado para adelantar programas de Bienestar Social propios de un establecimiento público del orden nacional, son exentos o gravados con el impuesto de industria y comercio?

- ¿En caso afirmativo, en qué actividad y sobre qué tarifa se tasarían?

RESPUESTA:

Con base en lo ordenado por el Decreto 678 de 1998 las respuestas a las consultas planteadas a esta subdirección no han de referirse a casos concretos, motivo por el cual procedemos a dar respuesta en términos generales de la siguiente manera:

El asunto que se plantea tiene relación con el impuesto de industria y comercio. Por tanto, vemos algunos artículos del Decreto 400 de 1999, parte sustantiva del Estatuto Tributario del Distrito Capital, que nos sirven para enmarcar la respuesta:

Artículo 28. Hecho Generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.

(…)

Artículo 37. Sujeto Pasivo. Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica, o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria.

(...)

Artículo 38. Base Gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

PARÁGRAFO PRIMERO. Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

PARÁGRAFO SEGUNDO. Los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta.

Para lograr identificar quien es el ente que finalmente recibe el ingreso por las actividades desarrolladas por los fondos, veamos a partir de la norma que reguló su creación, si los ingresos que se perciben por intermedio de estos ingresan al patrimonio de la entidad que los crea, o pasan a formar parte de otra persona jurídica distinta.

Los Fondos se organizan de dos formas en los términos del artículo 2o del Decreto 3130 de 1968⁽¹⁾:

Artículo 2o. De los Fondos. Los fondos son un sistema de manejo de cuentas de parte de los bienes o recursos de un organismo, para el cumplimiento de los objetivos contemplados en el acto de su creación y cuya administración se hace en los términos en este señalados.

Cuando a dichas características se sume la personería jurídica, las entidades existentes y las que se creen conforme a la ley, lleven o no la mención concreta de “fondos rotatorios”, son establecimientos públicos”.

Con respecto a la definición jurídica de las entidades públicas denominadas Fondos, el profesor Gustavo Humberto Rodríguez, en su obra Derecho Administrativo, Teoría General, Tomo I, Ediciones Librería Profesional, pag. 143, expresa:

“La finalidad de los Fondos, y su actividad, difiere de la de los demás Establecimientos Públicos. No están destinados a prestar servicios públicos, ni servicios sociales, ni comerciales, sino a cumplir una especie de modalidad de función administrativa que responde a la necesidad de tecnificar la administración financiera, constituyen un sistema de manejo de cuentas de un determinado organismo estatal.”

El fondo creado para el desarrollo de los objetivos de la entidad creadora generalmente no cuenta con personería jurídica, sencillamente porque no la necesitan, ya que los actos que requieran representación legal los realiza el ente creador.

En el caso consultado la cuestión reviste carácter particular, puesto que el fondo se constituyó cuando la entidad creadora era un ente descentralizado que hoy hace parte del sector central. De suerte que independientemente de la naturaleza jurídica inicial del ente creador ahora se analizan sus actos a la luz de su naturaleza actual de ente del sector central para lo cual enfocaremos el análisis de manera correlativa, para determinar si los ingresos percibidos a través del fondo están o no gravados con el impuesto de industria y comercio.

Así, respecto de la posibilidad de que un ente de carácter nacional pueda ser o no sujeto del impuesto al desarrollar actividades industriales, comerciales o de servicios, existen pronunciamientos del Honorable Consejo de Estado el cual consideró:

“De acuerdo con el contenido de los artículos 32, 34, 35 y 36 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 1o del Acuerdo Municipal No. 61 de 1989 se infiere que el impuesto de industria y comercio se circunscribe al ejercicio de actividades industriales y comerciales en establecimientos, apoyándose en las nociones de empresa y actos comerciales a que se refiere el Código de Comercio y en ningún momento se refiere a funciones administrativas o a los elementos propios de éstas.

...que sus funciones son eminentemente administrativas y que por tanto es manifiestamente ilegal gravarlas con el impuesto de industria y comercio.”

Respecto de estos argumentos el Honorable Consejo de Estado consideró lo siguiente:

“Según los términos del recurso de apelación, la inconformidad de la demandante con la sentencia de primera instancia se plantea en el sentido de considerar que dado el carácter de establecimiento público de..., no es posible que pueda realizar actividades comerciales, motivo por el cual tampoco puede ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

En distintas oportunidades, la Sala ha precisado, que de acuerdo con los términos de la Ley 14 de 1983, la naturaleza jurídica de la persona o entidad respecto de la cual se configura el hecho generador del impuesto de industria y comercio, no es factor determinante de la calidad de sujeto pasivo de gravamen, ya que tal distinción no está provista en la Ley.

De igual forma, se ha considerado, que el ánimo de lucro propio de las actividades comerciales no constituye presupuesto legal para la procedencia del gravamen, en cuanto el hecho imponible surge por la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, ya sea que estas se cumplan de manera permanente u ocasional porque a los términos del artículo 36 ib, la enunciación de las actividades sobre las cuales recae la materia imponible no es taxativa sino enunciativa, razón por la cual, basta la comprobación del supuesto de hecho previsto como generador del tributo para que surja la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Al respecto ha precisado la Sala:

“A juicio de la Sala, el criterio a seguir para resolver la presente litis es el expuesto por esta Sección que en forma reiterada ha señalado que a la luz de la Ley 14 de 1983 no es necesario dilucidar la naturaleza jurídica de la persona que realiza el hecho generador del impuesto, ni tampoco si persigue o no ánimo de lucro en la prestación del servicio gravado.

En efecto como acertadamente lo indica la señora Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación, la Sala ya ha tenido la oportunidad de analizar idéntico asunto a la que ahora ocupa su atención, a través de diversos fallos, en los cuales se ha esgrimido similar argumentación, entre ellos, del 28 de noviembre de 1994, expediente No. 5839, Actor: Empresa Nacional de Telecomunicaciones “Telecom”, Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín, ocasión en la cual la Sala expreso:

'Pues bien, como quiera que el impuesto de industria y comercio que se discute se causo bajo la vigencia de la Ley 14 de 1983 y del Decreto 1333 de 1986 (artículo 195 a 213), la Sala considera irrelevante la afirmación de la actora en el sentido de que en un determinado tiempo funcionó como establecimiento público y luego como empresa industrial y comercial del Estado, porque el impuesto de industria y comercio según el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, en cuanto a materia imponible dispuso que recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales...'

De igual forma en las sentencias de fechas 28 de julio de 1995 y 22 de noviembre de 1996 dictados dentro de los expedientes números 7148 y 7997, respectivamente, con ponencia del Dr. Julio E. Correa Restrepo se ha reiterado y complementado el anterior criterio, así:

'Como lo ha precisado la Sala en otras oportunidades, la Ley 14 de 1983 reguló íntegramente, en relación con el gravamen de industria y comercio, lo atinente al hecho generador, los sujetos pasivos, las exenciones y las prohibiciones a los municipios de gravar determinadas actividades, de tal manera que, si el impuesto recae sobre las actividades industriales, comerciales o de servicios y si la Ley señala como sujetos pasivos a las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho, que realicen las citadas actividades, sin distinción en relación a su naturaleza jurídica, no le es dable al interprete entrar a hacer diferenciación, con el objeto de concluir que la empresa..., no se halla sujeta al gravamen en cuestión.'

'De otra parte se reitera, que la Ley 14 de 1983 al sentar las bases generales del impuesto, descartó el ánimo de lucro como factor determinante de la actividad ejercida o característica del sujeto pasivo.' (Sentencia de febrero 6 de 1998, Expediente 8683, Consejero Ponente doctor Julio Enrique Correa Restrepo, Actor: Administración Postal Nacional).⁽²⁾

De lo anteriormente expuesto se concluye que es sujeto del impuesto de Industria y Comercio cualesquiera persona natural, jurídica o sociedad de hecho, pública o privada que en la jurisdicción del Distrito Capital realice actividades industriales, comerciales o de servicios, es decir, el hecho generador del tributo, sin importar que estas actividades que realicen se cataloguen como funciones administrativas o que no le asista el ánimo de lucro al agente que las ejecuta; es decir, que en principio las entidades de carácter público del orden nacional, departamental o municipal no están gravados con el Impuesto de Industria y Comercio por el desarrollo de sus funciones, salvo cuando realicen el hecho generador, en cuyo caso lo están, a menos que tengan tratamiento preferencial determinado por ejecutar actividades exentas como las educativas.

Si una entidad de carácter público es sujeto pasivo del impuesto en mención porque realiza las actividades que constituyen hecho generador de este gravamen, deberá cumplir con todas y cada una de las obligaciones que tal situación conlleva como inscribirse en el Registro de Información Tributaria “RIT”, actuar como agente retenedor cuando sea procedente y obviamente declarar y pagar el Impuesto de Industria y Comercio.

Ahora bien, claro que no existe normativamente diferenciación normativa, por la calidad de la persona que ejecuta las actividades gravadas en el Distrito Capital, entraremos a determinar que actividades deben entenderse como gravadas en esta jurisdicción, al respecto el decreto Distrital 400 de 1999 define en sus artículos 29 a 31, las actividades industriales, comerciales o de servicios así:

Artículo 29. Actividad Industrial. Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea.

PARÁGRAFO. Para efecto del impuesto de industria y comercio, es actividad artesanal aquella realizada por personas naturales de manera manual y desautomatizada, cuya fabricación en serie no sea repetitiva e idéntica, sin la intervención en la transformación de más de cinco personas, simultáneamente.

Artículo 30. Actividad Comercial. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

Artículo 31. Actividad de Servicio. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.

Tenemos entonces, que de conformidad con el artículo 38 de la Ley 489 de 1998, los organismos que integran el sector central de la Administración Nacional tales como, la Vicepresidencia de la República, Los Consejos Superiores de la Administración, los Ministerios, los Departamentos Administrativos, y las Superintendencias y Unidades Administrativas Especiales sin personería jurídica conforman e integran el sector central con competencia en todo el territorio nacional haciendo parte de la estructura funcional del estado para el desarrollo y cumplimiento de los deberes a su cargo. Por ende, las entidades que la conforman al carecer de autonomía administrativa no se constituyen como persona jurídica; en principio no son sujetos pasivos del impuesto. Pero si este tipo de entidades desarrollan actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio en jurisdicción de Bogotá D.C., deberán tributar por dicho concepto.

Observamos entonces que los fondos cuya finalidad principal es canalizar recursos para otorgar créditos para que los empleados del ente creador adquieran vivienda, en donde los ingresos que se canalizan a través del mismo son tales como:

- Su patrimonio actual.

- La partida que anualmente le asigne el Instituto en su presupuesto.

- Las sumas que por concepto de fomento al ahorro reconozca el Instituto a sus empleados.

- Las sumas pagadas por capital e intereses por los beneficiarios de los créditos

- Los rendimientos financieros obtenidos con las sumas mencionadas en los literales a), b) y d).

De estos, las partidas anuales que le asigne la entidad creadora no son propiamente un ingreso sino un desagregado del presupuesto de esta, puesto que no provienen del ejercicio de una actividad gravada.

En cuanto a la obtención de ingresos por intereses y rendimientos financieros dentro de los parámetros propios del funcionamiento de un ente que forma parte del sector central de la rama ejecutiva y recordando que el artículo 28 del Decreto Distrital 400 de 1999 en Concordancia con el Artículo 32 de la Ley 14 de 1983 y el Artículo 1 del Acuerdo 21 de 1983 establece que

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá,...”

Entonces es claro que se estaría realizando actividades gravadas en jurisdicción de esta ciudad y por lo mismo se hace responsable de las obligaciones tributarias por concepto del Impuesto de Industria y Comercio.

En el caso específico de los rendimientos financieros, esta Subdirección se expresó en el concepto 801 de fecha 7 de septiembre de 1999 en los siguientes términos:

“Ahora bien, respecto de los ingresos financieros obtenidos de ingresos resultantes de una actividad no sujeta al impuesto de industria y comercio, debemos decir que el Decreto 400 de 1999, en su Artículo 38 establece:

Artículo 38. Base Gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

De la norma anterior se concluye que los ingresos financieros hacen parte de la base gravable del impuesto, y es allí donde para el caso en estudio se presentan tres diferentes situaciones a saber:

1. Un primer caso donde el contribuyente realiza alguna de las actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, de manera tal que el mismo recibe unos réditos o ingresos que constituyen la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio, caso en el cual los ingresos financieros que ingresen al patrimonio del contribuyente fruto de los ingresos provenientes de la actividad gravada, formarán o harán parte de la base gravable del mismo impuesto.

2. Un segundo caso se presenta cuando la persona natural o jurídica, se dedica a la realización de una actividad no sujeta al referido impuesto, evento en el cual los ingresos obtenidos por la realización de dichas actividades, no formarán o no entrarán a formar parte de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio.

3. Caso diferente se presenta si la persona natural o jurídica fuera de la actividad no sujeta al Impuesto (como por ejemplo a la actividad de producción primaria agrícola o ganadera), se dedica de manera permanente a otras actividades diferentes de estas, como la compra y venta de títulos valores, inversiones de capital o cualquiera otro acto de los enumerados como comerciales por los Artículos 20 y 21 del Código de Comercio, actividades que les generan unos rendimientos financieros, y es allí donde debemos determinar si la ejecución de dichos actos está o no gravada con el impuesto de Industria y comercio, para lo que se debe observar si quien la ejerce ostenta o no la calidad de comerciante. Sobre este tema se ha pronunciado el Consejo de Estado, en sentencia de segunda instancia, con ponencia del doctor Delio Gómez Leyva, el proceso No.4548, actor BESMIT LTDA., Expresando:

“Entre los distintos puntos de divergencia que se pueden señalar entre las personas naturales y jurídicas, existen dos de marcada relevancia: los referentes a la capacidad y a la adquisición de la calidad de comerciante. La persona natural posee capacidad ilimitada salvo los casos de inhabilidad o incapacidad etc. lo cual quiere decir, que la persona está provista de capacidad para realizar cualquier actividad comercial excepto las prohibiciones legales, los monopolios impuestos por la ley, cláusulas contractuales, o actividad solo desarrollable por personas jurídicas. Por el contrario la persona jurídica comercial tal como lo señala el artículo 99 del Código de Comercio, su capacidad está circunscrita al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto social, lo que conlleva como consecuencia, el de tener una capacidad limitada, porque al ser la persona jurídica de creación legal, ha querido el legislador que tanto los socios como terceros conozcan de antemano las operaciones que pueden ser desarrolladas por la sociedad.

De otra parte, en cuanto al ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, solo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles. Este ejercicio profesional de actos de comercio, por el contrario, no es el que impone o determina la mercantilidad de una sociedad, por cuanto a término del artículo 100 ibídem, se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles; basta, pues que el objeto social contemple la realización de éstos para que sea predicable la existencia de una persona jurídica comerciante, sin consideración a que exista ejercicio habitual de estas operaciones. Cabe agregar, de otra parte, que la voluntad colectiva de quienes constituyen una sociedad impone la existencia de una organización propia a la actividad económica a desarrollar, que es necesaria para lograr el fin a perseguir por los asociados a través del contrato asociativo, cual es, el de obtener unas utilidades para repartir. En suma la mercantilidad de la sociedad no depende de la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles, ésta está dada por ser mercantiles las operaciones a realizar.”

Los parámetros anteriores permiten al contribuyente establecer dependiendo de si es persona natural o jurídica, cuando la actividad de servicio de invertir, es o no generadora del impuesto de Industria y comercio.

En conclusión, si la persona sea natural o jurídica se dedica única y exclusivamente al ejercicio de una actividad no gravada por el Impuesto de Industria y Comercio, los ingresos financieros que obtenga fruto de esa actividad no deben ser gravados con el impuesto de industria y comercio, por el contrario si la persona ejerce la actividad de invertir de manera permanente, y como una actividad autónoma, deberá tributar por esta respecto de los ingresos financieros o dividendos que obtenga, y bajo el Código CIIU A.C.D.C. Rev 3o No 52693, que incluye.

52693 Otros tipos de comercio ncp

Esta clase incluye:

Las demás actividades de comercio definidas como tales por el código de comercio siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios

De esta manera tenemos que la actividad en mención se enmarca en ese Código de Actividad, y deberá tributar con una tarifa de 8 por mil”.

Esta misma tesis ha sido sostenida en reiteradas ocasiones por el Consejo de Estado, entre las cuales encontramos entre otros la sentencia de fecha 12 de junio de 1998, Exp. 8809, M.P. Delio Gómez Leyva, Actor: FONDO MUTUO DE INVERSIONES DEL BANCO DE LA REPUBLICA “FIMBRA”, en la cual manifestó:

Según los Estatutos del FONDOMUTUO DE INVERSIONES DEL BANCO DE LA REPUBLICA, capítulos I, II y III, éste capta y fomenta el ahorro de sus afiliados, procura beneficiar a estos con las contribuciones del banco, con los rendimientos que obtenga e invierte los recursos en valores legalmente autorizados de acuerdo con los decretos 2514 de 1987 y 652 de 1988, diversificándolos a fin de obtener un rendimientos estable y seguro.

De acuerdo con lo anterior, la sala comparte la posición de la procuradora 8a delegada, de la demandada y el salvamento de voto, pues contrario a lo que pretende hacer ver la demandante, es claro que el FIMBRA (persona jurídica) realiza actividad de inversionista y por consiguiente realiza actividad mercantil.

Adicionalmente, como lo puso en manifiesto la procuradora 8a delegada, la sección ya se ha pronunciado sobre el tema, entre otras oportunidades en la sentencia del 3 de marzo de 1994, expediente 4548, actor BESMIT, Ltda., con ponencia del magistrado que es igualmente ponente en el presente proceso, oportunidad en la cual se indicaron los criterios para determinar el carácter mercantil de las personas jurídicas y personas naturales, expresándose que tal carácter en el caso de las primeras está dado no por la habitualidad con la que se realizan las actividades comerciales, como ocurre con las personas naturales, sino “por ser mercantiles las operaciones a realizar”

Puesto que, es un hecho probado en el proceso, que el FIMBRA es una persona jurídica constituida, “mediante acta orgánica debidamente aprobada por el Superintendente Bancario”, que realiza actividad inversionista según lo demuestra sus estatutos, no es válido afirmar que como no es una sociedad de naturaleza comercial, no le son aplicables las definiciones que consagra el artículo 20 del Código de Comercio, y tampoco el criterio expuesto por dicha sentencia..

En resumen, los ministerios en desarrollo de sus funciones administrativas, en principio no están gravados con el impuesto de industria y comercio, salvo cuando realicen alguna de las actividades generadoras del gravamen.

En este sentido, los ingresos que perciban a través de los fondos que se creen con fines específicos, y que, como el del caso planteado, efectúen la realización de actividades gravadas, serán sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio con la tarifa que le corresponda según la naturaleza de los ingresos percibidos y a la actividad realizada.

Cordial Saludo,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO

Subdirectora Jurídico Tributaria

<NOTAS DE PIE DE PÀGINA>

1. “Por el cual se dicta el estatuto orgánico de las entidades descentralizadas del orden nacional”, norma ya derogada por la Ley 489 de 1998, pero con fundamento en la cual se crearon varios fondos.

2. Sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta, Magistrado Ponente doctor Julio E. Correa Restrepo, Expediente: 50422 del 6 de agosto de 1998.