CONCEPTO 1058 DE 2004

(noviembre 22)

<Fuente de Archivo interno entidad emisora>

SECRETARIA HACIENDA DE BOGOTÁ

Bogotá D.C.

Señor

XXXXXXXXXXXXX

Avenida el Dorado No. XX C XX

XXXXXXXXXXX XX, Torre X  - piso X

Johnsondiversey Colombia Ltda.,

Tel. XXXXXXXXXXXX

Ref.:	Petición radicada bajo el No. 2004ER81110
Tema:	Impuesto de Industria y Comercio
Subtema:	Base gravable y retención por anticipo y pago anticipado

Respetado Señor:

De conformidad con los numerales 2 y 3 del artículo 22 del Decreto Distrital 333 del 2003, corresponde a esta Oficina interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.

CONSULTA

¿De qué manera operan las retenciones y el impuesto de Industria y Comercio, frente a los anticipos?

RESPUESTA

Para direccionar los interrogantes planteados se hace necesario detenernos en el estudio de la norma reguladora del impuesto de Industria y Comercio la cual establece:

Artículo 32. Hecho generador.

El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.

Artículo 33. Actividad industrial.

Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea.

Artículo 34. Actividad comercial.

Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

Artículo 35. Actividad de servicio.

Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.

Según la norma en mención, la obligación tributaria nace a partir del ejercicio o la realización de actividad industrial, comercial o de servicios, bien sea que ésta se realice de manera permanente u ocasional aun si existe o no establecimiento de comercio abierto al público. En razón de ello, será sujeto pasivo del impuesto, quien realice, las actividades que el legislador enlistó como generadoras del mismo en la jurisdicción del Distrito Capital.

Frente a las retenciones a efectuar el Acuerdo 65 de 2002 al respecto señala:

Artículo 12. Causación de las retenciones. Tanto para el sujeto de retención como para el agente retenedor, la retención del impuesto de industria y comercio se causará en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.

Ahora antes de analizar el tema de las retenciones, se hace necesario conocer de dos conceptos los cuales están consagrados en el artículo 40 de la Ley 80 de 1993 y, que para el caso consultado son aplicables; y más aun tratándose de las implicaciones que pueden llegar a tener en materia tributaria:

1. Pago anticipado

2. Entrega de anticipos

Pago Anticipado.

El pago anticipado es una manera de extinguir la obligación, lo cual implica que el contratista al percibir una suma de dinero por concepto de pago anticipado como tal ingresa a su haber patrimonial y en consecuencia de ello, se puede disponer de dicha suma de forma libre.

De esta forma los extremos contractuales están acordando el pago, figura esta que se da incluso en los contratos regulados por el derecho privado, pues ese pago anticipado se constituye como a manera de financiación y el desembolso sucesivo del dinero faltante se puede hacer en la medida en que se avance en la contraprestación a cargo del contratista. Finalmente es muy importante reconocer que la entrega de dinero a título de pago anticipado, deja a la entidad pública o privada desprovista de ejercer cualquier control sobre dicha suma, y permite que el contratista le dé el manejo que estime conveniente.

Anticipos.

El anticipo constituye los dineros que recibe el contratista aún antes de empezar la obra, y que también obedecen a un concepto financiero más específico, cual es el de facilitar o colaborar con el contratista en los gastos de cierta significación que demanda el inicio de la obra o trabajo.

Establezcamos que el anticipo como tal es un valor que se le entrega al contratista, antes de haber prestado el servicio, ejecutado la obra, o entregado los bienes, por que presuntamente con este pago pretende cubrir los costos iniciales en que debe incurrir para dar cumplimiento del contrato; en tal medida el anticipo es un préstamo que la entidad pública le hace al contratista y por ello estos dineros pertenecen a la entidad y se amortizan durante la ejecución del contrato; frente a este tema concretamente hay un pronunciamiento del H. Consejo de Estado en providencia No. 12513, del 13 de julio de 2000 Consejera Ponente Dra. María Elena Giraldo Gómez, el cual señala:

“El anticipo es pacto en el contrato regulado por la ley, que proviene de la autonomía de la voluntad, que genera obligaciones y derechos recíprocos entre las partes, en momentos diferentes.

En una primera instancia es obligación del contratante y derecho del contratista, de entregar y recibir - previa constitución de la garantía -, respectivamente, una suma determinada de dinero, con cargo a los recursos del contrato, con el objeto financiar al contratista en las prestaciones a su cargo ( adquisición de bienes, servicios, obras etc.).

- En segunda instancia el anticipo, en su resultado, constituye una obligación del contratista y un derecho del contratante, en los siguientes aspectos:

- De inversión en los objetos determinados en el contrato y de pago por amortización, por parte del contratista.

De recibir, por amortización, y/o hacer efectiva la garantía de anticipo, o de cumplimiento, según el Estatuto de Contratación vigente, por parte del contratante, por hechos del contratista que impliquen mal manejo o incorrecta inversión de los dineros de propiedad pública.

Las partes contratantes, acuerdan además en el contrato, las condiciones de efectividad, la proporción con el valor del contrato, la oportunidad en que debe entregarse, la vigilancia Estatal sobre las sumas y las amortizaciones”.

Solo cuando se produce la entrega de la obra a satisfacción de la entidad contratante y se hace la liquidación del contrato, los pagos efectuados al contratista son definitivos, y solo a partir de ese momento, la parte contratante pierde toda facultad para interponerse en el manejo que se le dé a esos dineros.

Insistamos frente al tema de los anticipos y veamos lo que conceptúa el Dr. José Elbert Castañeda Duran en su obra Impuesto Sobre las Ventas Pág. 200 que al respecto indica:

“...En caso de existir anticipos, es necesario distinguir el anticipo que no constituye pago del que sí, lo es respecto del anticipo que no tiene la naturaleza jurídica del pago, no causa el impuesto sobre las ventas, cuando existen anticipos que no tienen la naturaleza jurídica de pago. Se causa el impuesto sobre las ventas, cuando existen anticipos que asumen desde un comienzo la naturaleza de pago, se causa el impuesto sobre las ventas.

De acuerdo con lo preceptuado en el art 429 del E.T. se considera que el anticipo realizado a título de pago satisface parte de la prestación de lo debido en los términos del artículo 1626 del C.C. no siendo un anticipo para gastos sino un pago parcial anticipado causándose en consecuencia el IVA que dependiendo de las circunstancias. puede ser objeto de retención en la fuente.

Por constituir el anticipo un mecanismo de financiamiento no hay obligación de expedir factura en relación con él la factura se expedirá respecto de la operación o contrato en virtud del cual se efectúa el pago por anticipado “existe obligación de expedir factura por cada operación de venta o de prestación de servicios que se realice.”

Sobre la naturaleza jurídica del anticipo es muy ilustrativa la distinción que realiza el Honorable Consejo de Estado mediante sentencia 13436 de Junio de 2001 de la Sección Tercera.

“La diferencia que la doctrina encuentra entre anticipos y pago anticipado, consiste en que el primero no corresponde al primer pago de los contratos de ejecución sucesiva que habrá de destinarse al cubrimiento de los gastos iniciales, mientras que el segundo es la retribución parcial que el contratista recibe de los contratos de ejecución instantánea. La más importante es que los valores que el contratista recibe como anticipo, los va amortizando en la proporción que vaya ejecutando el contrato; de aquí que se diga que los recibió en la calidad de préstamo; en cambio en el pago anticipado no hay reintegro del mismo porque el contratista es dueño de la suma que le ha sido entregada.

En la práctica contractual administrativa con fundamento en la ley, lo usual es que la entidad pública contratante le entregue al contratista un porcentaje del valor del contrato a título de anticipo, el cual habrá de destinarse al cubrimiento de los costos iniciales en que debe incurrir el contratista para la iniciación de la ejecución del objeto contratado. De ahí que sostenga que es la forma de facilitarle al contratista la financiación de los bienes, servicios u obras que se le han encargado con ocasión de la celebración del contrato. Se convierte así este pago en un factor económico determinante para impulsar la ejecución del contrato.

Ya la sala en sentencia del 13 de septiembre de 1999 (Exp No 10.607) en relación con el anticipo expreso:

“... No puede perderse de vista que los dineros que se le entregan al contratista por dicho concepto son oficiales o públicos, El pago de dicha suma lo era y lo sigue siendo un adelanto del precio que aún no se ha causado, que la entidad pública contratante hace al contratista para que a la iniciación de los trabajos disponga de unos fondos que le permitan proveerse de materiales y atender los primeros gastos del contrato. Tales como los salarios de los trabajadores que disponga para la obra. No es otra la razón por la cual adicionalmente se exige que sea garantizada, que se presente un plan para su utilización y que se armonice durante la ejecución del contrato, en cada acta parcial de cobro.

En este orden de ideas al constituir el anticipo una entrega a buena cuenta, no requieren factura.

En este caso habrá lugar a la expedición de cualquier otro documento en el que conste el hecho. La factura se expedirá sólo para soportar la operación que sirve de base para determinar el anticipo.

Por lo tanto se ha definido que sobre el anticipo no se genera impuesto sobre las ventas, por lo cual mal se podría facturar y aún más incluyéndole dicho impuesto.

Si hablamos de anticipo ciertamente nos referimos a un futuro pago, es decir se trata de un adelanto respecto de un pago que no se ha causado, puesto que no ha surgido la obligación de cancelar una deuda, es un abono a cuenta de un pago futuro.

De donde inferimos que, sobre anticipos no se causa la retención en la fuente, tampoco se causa sobre ellos, el impuesto sobre las ventas; una y otra actuación tributaria, tendrá lugar cuando se realice el pago del mismo o su causación contable...”

De lo anterior se colige que el anticipo como tal representa un valor que a manera de “préstamo” la entidad contratante hace al contratista para que de inicio al objeto del contrato, pero éste como tal no puede disponer de dicha suma de manera distinta a la ejecución del objeto mismo siguiendo lo señalado por las normas pertinentes a la contratación, pues el dinero no constituye un pago anticipado sobre el valor total del contrato y es allí donde se demarca la diferencia de las dos figuras anteriormente estudiadas, pues mientras en el pago anticipado el dinero entra al haber patrimonial del contratista disponiendo este de dicha suma de manera libre, en el anticipo el dinero sigue siendo de la entidad contratante solo que ésta le entrega al contratista dicha suma en aras de dar inicio a la realización del objeto del contrato.

Ahora señalemos que tratamiento se les da a los anticipos en materia contable, y para ello veamos lo que al respecto señala la Doctora Martha Teresa Briceño en su obra Diccionario Técnico Contable Editorial Legis 1998

El texto mencionado define los anticipos así:

“... ANTICIPOS; Registra el valor de los adelantos efectuados en dinero o en especie por el ente económico a personas naturales o jurídicas, con el fin de recibir los beneficios o contraprestación futura de acuerdo con las condiciones pactadas...

Y frente a la dinámica que en materia contable debe seguirse señala:

...DEBITOS: Por los valores girados por el ente económico en la compra de bienes, servicios o según las estipulaciones en los respectivos contratos de obras civiles o trabajos por realizar...

... CREDITOS: Por los valores de las facturas, cuentas de cobro de actas de entrega parciales o totales que presenten los beneficiarios de los anticipos y avances de acuerdo con los contratos o convenios establecidos...”

En materia contable los anticipos son verdaderos pasivos, pues aunque el contratista los ha recibido, éstos no hacen parte de su haber patrimonial toda vez que no dispone de ellos completamente, pues esta tenencia del dinero se ve limitada a ser ejecutada exclusivamente a expensas de los valores iniciales en los que pueda incurrir para dar desarrollo al objeto mismo del contrato, situación que se ve modificada a medida que se hace la entrega de las actas parciales, o avances de obra, momento en el cual tales recursos se convierten en ingresos para el contratista. Finalmente es importante señalar que la obligación tributaria de efectuar la retención del impuesto de Industria y Comercio no se extingue, solamente queda suspendida y se hará efectiva una vez el contratista perciba el pago total establecido por los extremos contractuales, es en ese momento en el que procede practicar la retención cuya base será el valor total del contrato.

De esta manera esperamos haber absuelto sus inquietudes.

Cordialmente,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO

Subdirectora Jurídico Tributaria