CONCEPTO 726 DEL 1998

(noviembre 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

SECRETARIA DISTRITAL DE HACIENDA

DIRECCION DE IMPUESTOS DISTRITALES OFICINA JURIDICO TRIBUTARIA GRUPO DE DOCTRINA

Santa Fe de Bogotá,

Doctor

XXXXXXXXXXXX

Subdirector de Impuestos a la Producción y al Consumo Presente

Ref.:	Sus comunicaciones SH-97-440-825 y SH-97-442-02-227.
Tema:	Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros
Subtema:	Establecimientos Públicos sujetos pasivos del tributo. No excluidos por su función administrativa.

Respetado doctor XXXX:

De conformidad con el Decreto Distrital 678 de 1998, Artículo 13, numerales 2 y 3, compete a esta Oficina la interpretación general y abstracta de la normatividad tributaria distrital, manteniendo la unidad doctrinal en la Dirección de Impuestos Distritales y en respuesta a su solicitud le informa:

PREGUNTAS:

1.- ¿Los ESTABLECIMIENTOS PUBLICOS DE LOS ORDENES NACIONAL, DEPARTAMENTAL, MUNICIPAL Y DISTRITAL son sujetos pasivos del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, en caso afirmativo, cuál es la base gravable sobre la cual deben tributar?

2.- ¿Se consulta por parte de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, si a raíz de pronunciamientos efectuados por el Consejo de Estado en donde se considera que el Instituto de los Seguros Sociales cumple FUNCIONES ADMINISTRATIVAS cuando desarrolla la actividad de Seguridad Social en Salud; esta entidad no sería sujeto pasivo del citado tributo y si igual tratamiento tendrían las EPS privadas y cómo se liquidarían el impuesto?

RESPUESTA:

Para soportar las disímiles posiciones respecto de la sujeción de los establecimientos públicos frente al Impuesto de Industria y Comercio, se han expuesto diferentes argumentos; para desarrollar este estudio a continuación presentamos un resumen de los más importantes para posteriormente señalar la forma y el por qué han sido desvirtuados todos y cada uno por parte del Consejo de Estado.

ARGUMENTOS:

1.- PROHIBICION LEGAL DE GRAVARLOS CON EL TRIBUTO;

2.- NATURALEZA DEL SUJETO - FUNCIONES ADMINISTRATIVAS;

3.- AUSENCIA ANIMO DE LUCRO.

1.- PROHIBICION LEGAL DE GRAVARLOS CON EL TRIBUTO.

Dentro de esta argumentación existen dos situaciones diferentes ha observar: la primera es la no sujeción de establecimientos educativos públicos y la segunda es la aplicación del concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado.

A. Para proceder con el estudio recordemos quiénes han sido llamados a ser sujetos pasivos del citado gravamen en la jurisdicción del Distrito Capital Santa Fe de Bogotá: Al respecto la Ley 14 de 1983, Artículo 32 estableció:

“ARTÍCULO 32 El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.”

De la lectura de este texto se infiere que como regla general cualesquiera persona natural o jurídica o sociedad de hecho, pública o privada, por cuanto no hacía distinción, que realizará actividades industriales, comerciales o de servicios en las jurisdicciones municipales, podría ser gravada con el Impuesto de Industria y Comercio, por autorización expresa de la Ley.

Seguidamente en el Artículo 39 numeral 2. consagró la misma Ley:

ARTÍCULO 39 No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(...)

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además subsisten para los Departamentos y Municipios las siguientes prohibiciones:

d) La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales in ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;

(...)”

Creada la regla general, es decir, autorización para gravar con el citado impuesto a todas las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho que realizarán el hecho generador, también se consagró la excepción preceptuando que los municipios tenían prohibido gravar a determinadas personas, dentro de las cuales cabe mencionarse los establecimientos educativos públicos y sin hacer distinción según pertenecieran al orden nacional, departamental o municipal.

Con posterioridad, el Concejo de Bogotá Distrito Especial expidió el Acuerdo No. 21 de 1983, por medio del cual se dictaron disposiciones soIndustria, Comercio y de Avisos, dentro de las cuales se resalta:

“ARTÍCULO 4o ACTIVIDADES NO SUJETAS. No están sujetas a los impuestos de Industria, Comercio y de Avisos, las siguientes actividades.

4o La educación pública, las actividades de beneficencia, las actividades culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales, adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud.

A través del Acuerdo 21 de 1983, Artículo 4o el Concejo de Bogotá Distrito Especial acató las prohibiciones contenidas en la Ley 14 de 1983, Artículo 39, numeral 2o. literal d) consagrando las actividades no sujetas frente a los impuestos a que se refería y dentro de estas contempló la educación pública.

B. Los establecimientos públicos del orden nacional no son sujetos pasivos del impuesto de Industria y Comercio por cuanto existe prohibición legal de gravarlos con el mismo; en este sentido el planteamiento se soporta en concepto del Consejo de Estado Sala de Consulta y Servicio Civil, de septiembre 1o de 1976., radicación 1079 que señala lo siguiente:

“...Por lo que hace a los establecimientos públicos, el artículo 43 del Decreto 3130 de 1968 establece que estas entidades, 'como organismos administrativos que son, gozan de los mismos privilegios y prerrogativas que se reconocen a la Nación'. Disposición esta apenas obvia, pues ya se ha dicho que por definición, los establecimientos públicos hacen parte de la Administración.

Y acaso no está de más anotar aquí que el artículo 198 del Código de Régimen Político y Municipal dice que los bienes de los municipios no pueden ser gravados con impuestos directos nacionales o departamentales, Al contrario, los bienes nacionales tampoco pueden serlo por parte de los municipios, apunta la Sala.

En esas condiciones, parece claro que las entidades de que se trata, los establecimientos públicos, no pueden ser gravadas con impuestos, contribuciones o tasa de cualquier origen, Resultaría 'extravagante' que la Nación sea sujeto pasivo de tales imposiciones.

Y en este punto parece oportuno hacer un breve comentario en relación con la imposibilidad en que se encuentra la Nación para eximir a cualquier entidad del pago de impuestos o contribuciones de carácter departamental o municipal (CRPM, art. 129), en atención a que estas rentas pertenecen a los departamentos o a los municipios respectivamente, y ellos tiene autonomía para el manejo de sus bienes, que gozan de las mismas garantías de que goza el patrimonio de los particulares, según se lee en la misma Constitución Nacional (art. 183), y en el Código de Régimen Político y Municipal (art.129)

No obstante lo anterior, piensa la Sala que en el caso que se viene tratando no hay propiamente una exención a favor de los establecimientos públicos del pago del impuesto predial y otros, el fenómeno es distinto: la Ley declara que los establecimientos públicos pertenecen a la Nación, hacen parte de la administración nacional y como tales, gozan de las mismas prerrogativas y privilegios de que goza la Nación, Es simplemente consecuencia obvia de su carácter y aplicación de un principio elemental, enunciado atrás, en virtud del cual la Nación no puede ser sujeto pasivo de gravámenes, cualquiera que sea la naturaleza de éstos. La exención supone sujeto gravable. En el caso de los establecimientos públicos, ese sujeto no existe: es el mismo Estado”

Por esta vía se consideró desde 1976 como no sujetos al Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros los establecimientos públicos del orden nacional.

No obstante, con posterioridad en 1988 el Concejo de Bogotá Distrito Especial expidió el Acuerdo Distrital No. 11, el cual en el Artículo 17 expresó:

ARTÍCULO 17- ENTIDADES DE DERECHO PUBLICO: Son contribuyentes de los impuestos de Industria y Comercio y de Avisos, las sociedades de economía mixta y las empresas industriales y comerciales del Estado del orden nacional y departamental, con excepción de las taxativamente contempladas en la Ley 14 de 1983 y demás normas que las modifiquen.” (subrayado fuera de texto):

Respecto de esta disposición es importante aclarar que aun refiriéndose a las entidades de derecho público, de su contenido se infiere que solamente involucraba a las empresas industriales y comerciales del Estado y a las sociedades de economía mixta, las cuales son diferentes de los establecimientos públicos, por lo tanto debe concluirse que este artículo guardo silencio sobre los mismos.

Con la Ley 49 de 1990, Artículo 76 se consagró en favor de los establecimientos públicos del orden departamental la prohibición de gravarlos con el impuesto en mención, entre otra entidades, sin embargo, en Sentencia del 12 de septiembre de 1991 la Corte Suprema de Justicia declaró inexequible dicha disposición. El texto demandado es del siguiente tenor:

“ARTÍCULO 76. Impuestos municipales. Los establecimientos públicos, las superintendencias, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta, del orden departamental, no estarán gravadas con el impuesto de industria y comercio ni con el impuesto predial y sus complementarios o sustitutivos:”

Con posterioridad el Decreto Ley 1421 de 1993, señaló en su artículo 160:

“Artículo 160 Exenciones y conciliación de deudas con la Nación. Las exenciones y tratamientos preferenciales contenidos en las leyes a favor de la Nación y de los establecimientos públicos, respecto de los tributos distritales, quedan vigentes hasta el 31 de diciembre de 1994. Continuarán vigentes incluso a partir de dicha fecha, las exenciones y tratamientos preferenciales aplicables a las siguientes entidades nacionales: Universidades públicas, colegios, museos, hospitales pertenecientes a los organismos y entidades nacionales y el Instituto de Cancerología. Igualmente continuarán vigentes las exenciones y tratamientos preferenciales aplicables a los aeropuertos, las instalaciones militares y de policía, los inmuebles utilizados por la rama judicial y los predios del Inurbe destinados a la construcción de vivienda de interés social.

(...)

Para la interpretación del artículo 160 debe tenerse que como este deroga los tratamientos preferenciales dados a los establecimientos públicos del Orden Nacional, como teníamos dos vigentes hasta la fecha de expedición del Decreto Ley 1421, debemos revisar como los afecta:

1. En cuanto a la prohibición legal de la Ley 14 de 1983 atrás referida de gravar a los establecimientos educativos públicos, como la norma advirtió que continuaría vigente para Universidades y colegios (establecimientos públicos del orden nacional), debe entenderse como que continuarían siendo no sujetos del impuesto por expresa prohibición legal.

2. Para los demás establecimientos públicos del orden nacional el tratamiento preferencial en los términos del concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil, estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1994 y por consiguiente solo continuarán con la no sujeción para el Impuesto de Industria y Comercio, si tienen la calidad de establecimientos públicos del orden nacional los museos, hospitales pertenecientes a los organismos y entidades nacionales y el Instituto de Cancerología.

Por consiguiente, dado que ni en las actividades no sujetas o exentas se establece tratamiento preferencial alguno sobre los establecimientos públicos, diferentes a las situaciones arriba contempladas; debe colegirse que en la medida que en estos se realice el hecho generador del mismo, es decir, actividades catalogadas como industriales, comerciales o de servicios por la norma respectiva, serán sujetos pasivos de este gravamen por cuanto no existe disposición que consagre lo contrario; con excepción de los establecimientos educativos públicos y de los demás del orden nacional que ordenó el Artículo 160 del Decreto Ley 1421 de 1993 continuarán vigentes, por cuanto la prohibición de gravarlos con el Impuesto de Industria y Comercio y de Avisos, está vigente.

2.- NATURALEZA JURIDICA DE LA ENTIDAD - FUNCIONES ADMINISTRATIVAS.

La tésis parte del presupuesto que los establecimientos públicos cuando realizan funciones meramente administrativas no están gravados con el Impuesto de Industria y Comercio. Ha sido expuesto por la Jefatura Jurídico Tributaria mediante conceptos anteriores.

3.- AUSENCIA ANIMO DE LUCRO.

Estos entes no pueden ser sujetos por cuanto en ejercicio de las actividades propias de los mismos no existe ánimo de lucro. Este argumento ha sido expuesto por los actores en demandas contra el Distrito Capital.

Recientemente estos dos argumentos se esgrimieron como sustento de una demanda ante el Consejo de Estado, el cual los desechó así:

“ De acuerdo con el contenido de los artículos 32, 34, 35 y 36 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 1o del Acuerdo Municipal No. 61 de 1989 se infiere que el impuesto de industria y comercio se circunscribe al ejercicio de actividades industriales y comerciales en establecimientos, apoyándose en las nociones de empresa y actos comerciales a que se refiere el Código de Comercio y en ningún momento se refiere a funciones administrativas o a los elementos propios de éstas.

...que sus funciones son eminentemente administrativas y que por tanto es manifiestamente ilegal gravarlas con el impuesto de industria y comercio.”

Respecto de estos argumentos el Honorable Consejo de Estado consideró lo siguiente:

“Según los términos del recurso de apelación, la inconformidad de la demandante con la sentencia de primera instancia se plantea en el sentido de considerar que dado el carácter de establecimiento público de..., no es posible que pueda realizar actividades comerciales, motivo por el cual tampoco puede ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

En distintas oportunidades, la Sala ha precisado, que de acuerdo con los términos de la Ley 14 de 1983, la naturaleza jurídica de la persona o entidad respecto de la cual se configura el hecho generador del impuesto de industria y comercio, no es factor determinante de la calidad de sujeto pasivo de gravamen, ya que tal distinción no está provista en la Ley.

De igual forma, se ha considerado, que el ánimo de lucro propio de las actividades comerciales no constituye presupuesto legal para la procedencia del gravamen, en cuanto el hecho imponible surge por la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, ya sea que estas se cumplan de manera permanente u ocasional porque a los términos del artículo 36 ib, la enunciación de las actividades sobre las cuales recae la materia imponible no es taxativa sino enunciativa, razón por la cual, basta la comprobación del supuesto de hecho previsto como generador del tributo para que surja la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Al respecto a precisado la Sala:

“A juicio de la Sala, el criterio a seguir para resolver la presente litis es el expuesto por esta Sección que en forma reiterada a señalado que a la luz de la Ley 14 de 1983 no es necesario dilucidar la naturaleza jurídica de la persona que realiza el hecho generador del impuesto, ni tampoco si persigue o no ánimo de lucro en la prestación del servicio gravado.

En efecto como acertadamente lo indica la señora Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación, la Sala ya ha tenido la oportunidad de analizar idéntico asunto ala que ahora ocupa su atención, a través de diversos fallos, en los cuales se ha esgrimido similar argumentación, entre ellos, del 28 de noviembre de 1994, expediente No. 5839, Actor: Empresa Nacional de Telecomunicaciones “Telecom”, Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín, ocasión en la cual la Sala expreso:

Pues bien, como quiera que el impuesto de industria y comercio que se discute se causó bajo la vigencia de la Ley 14 de 1983 y del Decreto 1333 de 1986 (artículo 195 a 213), la Sala considera irrelevante la afirmación de la actora en el sentido de que en un determinado tiempo funcionó como establecimiento público y luego como empresa industrial y comercial del Estado, porque el impuesto de industria y comercio según el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, en cuanto a materia imponible dispuso que recae sobre todas a las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales...

De igual forma en las sentencias de fechas 28 de julio de 1995 y 22 de noviembre de 1996 dictados dentro de los expedientes números 7148 y 7997, respectivamente, con ponencia del Dr. Julio E. Correa Restrepo se ha reiterado y complementado el anterior criterio, así:

“Como lo ha precisado la Sala en otras oportunidades, la Ley 14 de 1983 reguló íntegramente, en relación con el gravamen de industria y comercio, lo atinente al hecho generador, los sujetos pasivos, las exenciones y las prohibiciones a los municipios de gravar determinadas actividades, de tal manera que, si el impuesto recae sobre las actividades industriales, comerciales o de servicios y si la Ley señala como sujetos pasivos a las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho, que realicen las citadas actividades, sin distinción en relación a su naturaleza jurídica, no le es dable al interprete entrar a hacer diferenciación, con el objeto de concluir que la empresa..., no se halla sujeta al gravamen en cuestión.”

“De otra parte se reitera, que la Ley 14 de 1983 al sentar las bases generales del impuesto, descartó el ánimo de lucro como factor determinante de la actividad ejercida o característica del sujeto pasivo.” (Sentencia de febrero 6 de 1998, Expediente 8683, Consejero Ponente doctor Julio Enrique Correa Restrepo, Actor: Administración Postal Nacional).”

Sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta, Magistrado Ponente doctor Julio E. Correa Restrepo, Expediente: 50422 del 6 de agosto de 1998.

De lo anteriormente expuesto se concluye que es sujeto del impuesto de Industria y Comercio cualesquiera persona natural, jurídica o sociedad de hecho, pública o privada que en la jurisdicción del Distrito Capital realice actividades industriales, comerciales o de servicios, es decir, el hecho generador del tributo, sin importar que estas actividades que realicen se cataloguen como funciones administrativas o que no le asista el ánimo de lucro al agente que las ejecuta; es decir, que todos los establecimientos públicos del orden nacional, departamental o municipal están gravados con el Impuesto de Industria y Comercio, salvo los establecimientos educativos públicos del orden nacional departamental o municipal y los establecimientos públicos del orden nacional que sean museos, hospitales pertenecientes a los organismos y entidades nacionales y el Instituto de Cancerología.

Si el establecimiento público es sujeto pasivo del impuesto en mención porque realiza las actividades que constituyen hecho generador de este gravamen, deberá cumplir con todas y cada una de las obligaciones que tal situación conlleva como inscribirse en el Registro de Información Tributaria “RIT”, actuar como agente retenedor cuando sea procedente y obviamente declarar y pagar el Impuesto de Industria y Comercio.

Respecto de la retención a título del Impuesto de Industria y Comercio debe aclararse que con base en las disposiciones del Decreto Distrital 053 de 1996, Artículo 11, los establecimientos públicos, si bien son agentes retenedores permanentes es decir, deben practicar retención a los contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio en todas sus compras de bienes o servicios, a ellos no les pueden practicar retenciones por compras por su calidad de agentes de retención permanente.

En cuanto a la base gravable sobre la cual deben tributar los establecimientos públicos, para ello deben tener en cuenta el artículo 34 del Decreto 423 de 1996, que señala:

“El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.”

Es decir que los establecimientos públicos deben tributar sobre todos los ingresos netos propios, obtenidos en ejercicio de la realización de las actividades gravadas con el impuesto.

Finalmente y teniendo en cuenta las anteriores consideraciones mediante el presente pronunciamiento se modifican y complementan en cuanto al tema de establecimientos públicos como gravados con el Impuesto de Industria y Comercio, los conceptos números: 103, 209, 216, 225, 237, 378, 382, 383, 398, 589.

En procura de haber atendido en debida forma su solicitud,

Cordialmente,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO

Jefe Oficina Jurídico Tributaria