CONCEPTO 614 DE1997

(noviembre 27)

<Fuente de Archivo interno entidad emisora>

SECRETARÍA DE HACIENDA

Santa Fe de Bogotá D.C.

Capitán de Navío

XXXXXXXXXXXX

Director de Economía y Finanzas, ARMADA NACIONAL

Ministerio de Defensa Nacional C.A.N.

Oficina XXX, Comando Armada Nacional

Santa Fe de Bogotá D.C.

Ref.	Consulta de Octubre 3 de 1997
Tema:	Impuesto de Industria, y Comercio y Avisos
Subtema:	- Territorialidad del Impuesto - Retención Entidades Universitarias - Retención Servicios Funerarios

Apreciado Señor

De acuerdo con los numerales 2 y 3 del Artículo 29 del Decreto Distrital 800 del 27 de diciembre de 1996, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.

CONSULTA

1a PREGUNTA: Una empresa de confecciones con sede en la Ciudad de Ibagué y registrada para desarrollar su actividad en dicha ciudad, provee de sus artículos producidos a la Armada Nacional en Santa Fe de Bogotá.

Para efectos de la adquisición de sus productos, los respectivos contratos se firman en Santa Fe de Bogotá, los elementos son entregados en Santa Fe de Bogotá y su pago se efectúa en esta misma ciudad; ¿ Se debe efectuar reteica en Santa Fe de Bogotá o no?

2a PREGUNTA: Una empresa de confecciones con sede en la Ciudad de Cartagena y registrada para desarrollar su actividad industrial en esta ciudad y la cual provee de sus artículos producidos en Cartagena.

Para efectos de la adquisición de sus productos, los respectivos contratos se firman en Santa Fe de Bogotá, los elementos son entregados en Cartagena, pero el pago se efectúa en Santa Fe de Bogotá, ¿ Se debe o no practicar reteica en este caso?

RESPUESTA 1a Y 2a PREGUNTA

Antes de proceder a dar respuesta a las inquietudes planteadas a través de las dos primeras preguntas, debemos partir de la definición del hecho generador del impuesto de industria comercio y avisos, establecido expresamente en el artículo 25 del Decreto 423 de 1996, el cual preceptúa que el hecho imponible de este impuesto recae sobre “el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”, y tener claro los conceptos referidos en dicha definición de actividad industrial y comercial, dentro de lo establecido en los artículos 26 y 27 del Decreto 423 de 1996 que rezan:

“Artículo 26: Actividad Industrial: Es actividad industrial la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamble de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que este sea.

PARÁGRAFO: Para efecto del impuesto de industria y comercio, es actividad artesanal aquella realizada por personas naturales de manera manual y desautomatizada, cuya fabricación en serie no sea repetitiva e idéntica, sin la intervención en la transformación de más de cinco personas, simultáneamente.

Artículo 27. Actividad Comercial: Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

A efecto de dilucidar sobre la problemática de la doble tributación en relación con la actividad de comercialización desarrollada por los industriales tanto en el mismo municipio en donde funciona la sede fabril como en otros distintos a aquel, se transcriben apartes de Sentencias del Honorable Consejo de Estado como de la Corte Suprema de Justicia, las cuales sirven de soporte fundamental a la posición que ha sostenido este despacho sobre el tema y que se considera necesario tratarlo en esta oportunidad para mayor claridad y comprensión del análisis realizado en el presente concepto, respecto de las situaciones planteadas mediante los interrogantes 1o. y 2o. de la consulta.

“ De acuerdo con la definición o descripción conceptual contenida en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, el expendio o distribución de mercancías en principio se entiende como actividad comercial, salvo cuando está considerada por la misma ley como industrial o de servicios, como es, precisamente, la venta o distribución efectuada por el sujeto que está dedicado a la fabricación, manufactura y ensamble de cualquier clase de materiales o bienes (art. 34). De allí se concluye que ejerciendo un sujeto en un municipio la actividad industrial (producción), ésta continúa siéndola cuando en el mismo municipio distribuye o vende sus productos, en razón de la salvedad que a la definición de actividad comercial hace en la parte final el artículo 35 cuando dispone que “se entiende por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías...y las demás definidas como tales por el Código de Comercio y cuando no estén consideradas por el mismo código o por la ley, como actividades industriales o de servicios”. (Sentencia de Octubre 13 de 1989)

Igualmente la misma corporación manifestó:

“ Si el hecho generador lo constituye la actividad (comercial en este caso) desarrollada en una jurisdicción municipal determinada, no pudiendo ser gravada en municipio diferente (como por ejemplo puede ser el de la sede fabril) corresponde a aquella municipalidad gravar dicha actividad, como quiera que es sujeto activo del impuesto de industria y comercio generado dentro de su jurisdicción territorial” ( Sentencia de Abril 19 de 1991)

Por su parte la Corte Suprema de Justicia sobre el mismo asunto en sentencia de Octubre 17 de 1991- Sala Plena- dijo:

“Únicamente si el fabricante decide ejercer actividades de mercadeo en este otro ente territorial, se tipificará el impuesto de industria y “comercio” a favor del mismo y por tanto parará a ser, en esta nueva situación, su sujeto activo en cuanto hace a esta actividad nada más”.

Resumiendo, cuando la actividad comercial se realiza en el mismo municipio de la sede fabril, no se separa la venta como un hecho aparte y distinto de la producción, de industrial que es no se convierte en comercial, la actividad sigue siendo industrial, cuestión diferente es que como base o medida del impuesto para el municipio donde funciona la fábrica, el legislador nacional haya adoptado la comercialización de los productos o bienes en ese mismo municipio; cuando se realiza comercialización en municipios diferentes a aquel en que está ubicada la planta industrial, se convierte en actividad adicional o diferente, esto es, se configura el hecho generador de la “actividad comercial” como tal, y por tanto esos municipios pueden cobrar el impuesto causado en el ejercicio de dicha actividad. Así las cosas, si la sede fabril funciona en un municipio y los bienes o mercancías producidas se comercializan en otro u otros, se será sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, en aquél por la actividad industrial y en el otro u otros por la actividad comercial.

Ahora bien, claro lo anterior, también ha de verse el aspecto atinente a la territorialidad del tributo. El Honorable Consejo de Estado en sentencia de junio 22 de 1990, expediente 2180, al declarar la nulidad del parágrafo 4o del Acuerdo 21 de 1983, expedido por el Concejo Distrital de Bogotá, señaló con respecto a este tema lo siguiente:

“Evidentemente, el concepto de ejercicio de actividad consagrado en el parágrafo 4o está basado en el acto de venta de los productos o servicios o la suscripción del contrato respectivo', ambos inaceptables dentro del contexto de la ley: el primero por su ambigüedad y porque mira a la realización de la base gravable que del hecho imponible y el segundo porque trata de adoptar un criterio jurídico que no concuerda con la realidad.

Ya al resolver casos particulares, la Sala ha tenido oportunidad de manifestarse en contra del criterio que informa el parágrafo 4o acusado, con la consideración que siendo la materia imponible de este impuesto la actividad comercial, industrial o de servicios, lo relevante es determinar en donde realiza esa actividad el sujeto gravado, no en donde se entiende realizada la venta. Porque la venta es el hecho generador o manifestación externa del hecho imponible y a la vez elemento constitutivo de la base gravable y la territorialidad del tributo se predica de la materia imponible, no del hecho o base gravable.

Adoptar como criterio que define la realización de la actividad hechos como “la suscripción del contrato respectivo” se prestaría a insolubles conflictos entre distintos municipios o a trasladar artificiosamente el lugar de la causación del gravamen, desvirtuando la realidad comercial en la que se basa la Ley 14 de 1983.” (Negrilla fuera de texto).

De lo anterior tenemos que para efectos de la jurisdicción en la cual se genera el tributo, cuando un agente económico ejecuta una actividad de las generadoras del Impuesto de Industria y Comercio, se debe determinar el lugar o jurisdicción en el cual se manifiesta la realización del hecho imponible, que en éste impuesto es en donde se lleva a cabo, ejecuta o realiza la actividad comercial, industrial o de servicios, independientemente del lugar en donde se celebre el contrato, se facture o se pague el servicio.

En el caso en estudio existen dos diferentes situaciones a saber:

1. La venta de productos para Santa Fe Bogotá cuya entrega de los mismos se realiza en ésta ciudad al igual que el pago y facturación, dicha operación se entenderá en este caso gravada por el impuesto de industria y comercio en Santa Fe de Bogotá D.C, puesto que es en el Distrito Capital el lugar en donde se realiza el hecho generador del impuesto, o sea la materia imponible del mismo (la comercialización).

2. Por el contrario, la venta y entrega de productos para una ciudad diferente a Santa Fe de Bogotá, cuyo pago y facturación se realizan en esta última ciudad, no se entenderá como causada en esta ciudad, ya que el hecho generador del impuesto, es decir la realización de la actividad comercial, se realizó en una ciudad diferente, y es allí donde deberá tributarse de acuerdo con la normatividad local, esto independientemente de que sea en Santa Fe de Bogotá el sitio de facturación y pago de la transacción, ya que como lo manifestó la Corte Suprema lo realmente gravado es el ejercicio de la actividad de comercio en sí misma, ya que la facturación y pago son elementos externos del hecho imponibles, y la territorialidad del tributo se predica de la materia imponible, es decir el sitio (jurisdicción) en donde se ejecuta, realiza o lleva a cabo la actividad comercial a gravar, no del de su pago o facturación, que puede ser en diferente ciudad en donde se ejecutó la actividad, por políticas de manejo administrativo,.

CONSULTA

3a PREGUNTA: A las entidades Universitarias estatales y/o privadas con sede en Santa Fe de Bogotá se le debe o no descontar ICA?

4a PREGUNTA: A las entidades de servicios funerarios con sede en Bogotá se le debe o no efectuar retención de ICA?

RESPUESTAS 3a Y 4a PREGUNTAS

A fin de resolver los cuestionamientos planteados en los numerales 3o. y 4o. de la consulta y teniendo en cuenta que la actividad de servicios es una de las actividades que constituyen el hecho generador del impuesto de industria y comercio como ya se vio, ha de tenerse en cuenta la definición que de dicha actividad trae el artículo 28 del citado Decreto Distrital 423:

“Artículo 28 Actividad de servicio: Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.”

Los establecimientos educativos prestan el servicio de educación; en tratándose de establecimientos públicos se predica la educación pública y de los establecimientos educativos privados, la educación privada.

Ahora bien, aclarada la diferencia entre la educación pública y la privada, es necesario resaltar que el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 literal d) del numeral 2o que prohíbe "La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.” y que fueron acogidas para el Distrito Capital por el artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983:

"Artículo 4.- Actividades no sujetas, No están sujetas a los impuestos de industria comercio y avisos las siguientes actividades:

...4. La educación Pública, las actividades de beneficencia, las actividades culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

Esta norma en tanto continua vigente, actualmente se encuentra compilada en el literal d) del artículo 31 del Decreto Distrital 423 de 1996.

“La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales si ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”(Se subraya la actividad que interesa al tema en estudio).

En al caso de la educación privada, existió en el Distrito Capital, una dispensa en el pago del tributo, prevista en el Acuerdo 11 de 1988 en su artículo 18 Numeral 2o, por un término de cinco (5) años a partir del año gravable de 1988 es decir abarcaba los años gravables 1989, 1990, 1991 y 1992, situación que no exime al sujeto pasivo de la obligación tributaria formal de presentar la declaración de industria comercio y avisos por los años en que fue otorgado dicho beneficio fiscal.

A partir del año gravable 1993, la situación jurídica de la educación privada ante el impuesto de industria y comercio y avisos queda sometido a las disposiciones generales y por ende les corresponde tributar dentro de los parámetros de la ley.

Para una mejor ilustración sobre la diferenciación existente en el tratamiento fiscal entre la educación pública y la educación privada para efectos del impuesto de industria y comercio, se transcribe apartes de sentencia del H. Consejo de Estado al respecto:

“El tratamiento preferencial impositivo respecto de los establecimientos educativos de carácter público, o cualquier otro tratamiento preferencial, obedece a razones de política fiscal, en las cuales se tiene en consideración circunstancias consideradas como especiales por parte del legislador que ameritan tratamientos también especiales, tales como las exoneraciones, exenciones, exclusiones de gravámenes, descuentos. Tales tratamientos, no significan el desconocimiento del principio de igualdad ante la ley, sino por el contrario, su reconocimiento, pues las circunstancias consideradas como especiales en un determinado momento, ameritan un trato diferente para que sea considerado como justo.

En este orden de ideas, a juicio de la sala, no existe con base en la norma acusada violación del principio de igualdad en relación con las entidades de carácter privado y frente a las entidades públicas, pues de una parte, la exención a favor de las entidades educativas deriva de otras normas en particular, y de otra, el legislador atendiendo circunstancias especiales, decidió dar a las últimas un tratamiento también especial.

La razón del tratamiento distinto estriba en el hecho de que el mismo constituyente consagró diferencias entre la educación privada y la educación pública, pues basta leer los artículos 67 a 70 de la C.N., para observar, por ejemplo., que solo en las instituciones educativas oficiales la educación es gratuita, sin perjuicio del cobro de los derechos académicos a quienes puedan cancelarlos; o que en la dirección, administración y financiación de los servicios públicos estatales participarán la Nación y las entidades territoriales; o que en los establecimientos del estado no puede obligarse a los educandos a recibir educación religiosa; o que existe un régimen especial para las universidades públicas.

El solo hecho de que los establecimientos privados no estén obligados a prestar el servicio público de la educación de manera gratuita, o lo que él lo mismo, que puedan cobrar, y que efectivamente cobren una determinada suma de dinero por el servicio que prestan, permite concluir que por lo menos en principio tienen capacidad contributiva y que por esta precisa razón pueden y deben contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del estado (art. 95 No. 9 de la C.N.) con el fin de que a través del mismo se satisfagan necesidades de la colectividad.

Resulta obvio suponer que en las entidades educativas oficiales sólo paguen derechos académicos quienes pueden hacerlo, en un país de gente mayoritariamente pobre como el nuestro, es indicativo de que tales establecimientos no podrían tener la misma capacidad para contribuir financieramente en la satisfacción de necesidades de la comunidad.

Tal circunstancia es suficiente, a juicio de la sala, para justificar una exención a favor de las entidades públicas educativas, y por ende, un trato diferente para estas”

(...)( Sentencia H. Consejo de Estado de octubre 16 de 1996, Exp. No. AI-07, Mag Delio Gómez Leyva)

Así las cosas, claro cómo queda que los establecimientos privados que prestan el servicio de educación privada, al desarrollar dicha actividad sometida al gravamen de industria y comercio son sujetos pasivos del mismo, y como proveedores que son, de servicios, en principio están sometidos al sistema de retención por compras al tenor de lo establecido en el artículo 2 del Decreto 053 de 1996, siempre y cuando se cumplan además los siguientes requisitos:

a. Que quien efectúa la compra tenga la calidad de agente de retención de los enumerados por el artículo 11 del Decreto 053 de 1996, bien sea como agente de retención permanente u ocasional; teniendo en cuenta que los primeros se caracterizan porque en todas sus compras de bienes o servicios deben efectuar la correspondiente retención siempre y cuando la operación este sujeta a este mecanismo de recaudo y los segundos por el hecho de que por regla general en sus compras no efectuarán la retención a menos que se encuentren encuadrados dentro de las situaciones previstas en la norma para que puedan efectuar la retención de este impuesto.

b. Que la persona que le provea los bienes o servicios al agente de retención sea contribuyente del impuesto de Industria y Comercio y no esté exento o no sujeto al impuesto de Industria y Comercio de conformidad con los Acuerdos que en esta materia haya expedido el Concejo Distrital.

c. Que la operación este gravada con el impuesto de Industria y Comercio.

d. Que la operación se realice en la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá.

e. Que la operación no se realice entre agentes permanentes de retención del Impuesto de Industria y Comercio.

f. Que el valor de la del servicio en cuantía individual supere el monto de $ 35.000.oo (valor actualizado año 1997).

g. Que la compra del bien en cuantía individual supere el monto de $ 250.000.oo. (valor actualizado año 1997).

h. Cuando la operación sea realizada entre dos contribuyentes del régimen común, y el comprador es agente de retención permanente.

Para efectos de la declaración y pago de los valores de retención del impuesto, los agentes retenedores deberán cumplir con dicha obligación dentro de los plazos establecidos por la Secretaría de Hacienda Distrital en el formulario adoptado para la declaración y pago del Impuesto de Industria y Comercio (art. 4o Decreto 053 de 1996).

Los adquirientes de servicios al tenor del Decreto Reglamentario 053 de 1996 pueden tener la calidad de agentes de retención permanentes u ocasionales según lo dispuesto en el artículo 11 del referido Decreto, por considerar pertinente y teniendo en cuenta las características de la entidad consultante transcribiremos lo correspondiente a agentes de retención permanente:

“AGENTES DE RETENCION PERMANENTES: 1. Las entidades estatales: La Nación, el Departamento de Cundinamarca, El Distrito Capital, Los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del estado, las sociedades de economía mixta en las que el estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y directas y las demás personas jurídicas en la que exista dicha participación pública mayoritaria cualquiera sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos. (...).

Así las cosas, el proveedor de servicios de educación públicas goza del beneficio de la no sujeción al tributo, figura jurídica que consiste en que la actividad desarrollada o bien el sujeto que la realiza no guarda identidad con la definición del hecho gravado o del sujeto pasivo, razón por la cual no se debe realizar la retención por I.C.A. cuando se contrate con este tipo de entidades.

Cosa diferente ocurre con los prestatarios de servicios de educación privada, que como proveedores de un servicio gravado con el impuesto de industria y comercio, deben ser objeto de retención en el caso de contratar con ellos.

De la misma forma ocurre con los servicios funerarios en tanto están inmersos en la definición de servicios vista para efectos del impuesto de industria y comercio y por ende los que presten éste servicio deben cumplir con las obligaciones inherentes al tributo, y quienes contraten con ellos deben practicarles la retención del impuesto de industria y comercio, en los términos ya expuestos.

En procura de haber atendido en debida forma sus peticiones

Cordialmente

ADRIANA GONZALEZ PARRA

Jefe Grupo Doctrina