Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 22625 de 2018
Conforme a lo previsto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio recae, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (Codificado en el artículo 195 del Decreto Extraordinario 1333 de 1986 o Código de Régimen Municipal).El artículo 34 de la Ley 14 de 1983 establece que son actividades industriales las de producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes (Codificado en el artículo 197 del Código de Régimen Municipal). Y, el artículo 35 ib, determina que se entiende por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios (Codificado en el artículo 198 del Código de Régimen Municipal). El Acuerdo 035 de 1985 del Concejo Municipal de Santiago de Cali reprodujo estas disposiciones en los artículos 1°, 2° y 3°, respectivamente. El Acuerdo 88 de 2001 del mismo Concejo Municipal determina el periodo, base gravable y liquidación del impuesto de industria y comercio. Por su parte, el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 dispone que "[p]ara el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción". Al respecto, la Sección ha precisado lo siguiente: "La actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para conservar el producto, sino para que salga al mercado. La comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial y, por ello, cuando el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza de industrial, sino que culmina el ciclo normal de la fabricación". "En consecuencia, la producción de bienes con la comercialización de los mismos constituye actividad industrial y es en el municipio de la sede fabril donde se debe pagar el Impuesto de Industria y Comercio sobre la totalidad de los ingresos generados por la venta de los bienes producidos". Lo anterior, por cuanto la comercialización que realizan las empresas de los productos que fabrican está gravada dentro de la actividad industrial, razón por la que corresponde al municipio de la sede fabril, gravar los ingresos que se obtienen por concepto de la comercialización, independientemente del lugar donde esta se realice. [L]a Sala advierte que la demandante no allegó en vía administrativa la prueba de los ingresos gravados en el municipio, razón por la cual la Administración le desconoció la deducción del renglón 16, esto es, el total de ingresos obtenidos fuera de Santiago de Cali, le adicionó la base gravable del impuesto con el valor de las deducciones rechazadas, por lo que le determinó oficialmente el tributo sobre el "Total ingresos ordinarios y extraordinarios del año", informado en la declaración privada. Al haberse propuesto la modificación a la declaración privada por falta de pruebas que demostraran el derecho a la deducción en el municipio demandado, o lo que es lo mismo, por falta de prueba de los ingresos obtenidos en el municipio demandado, se invirtió la carga de la prueba. Por tanto, la actora debía acreditar los ingresos que obtuvo en Cali, lo que no ocurrió en la vía administrativa. Es de anotar que, como lo ha precisado la Sala, la prueba única de los ingresos que constituyen base gravable de ICA en cada municipio, no son las declaraciones presentadas en otros municipios, como lo prevé, en este caso, el artículo 28 del Acuerdo 35 de 1985. Esto porque, "no existe una tarifa legal preestablecida". La anterior conclusión se refuerza con lo previsto en el artículo 1 del Decreto 3070 de 1983, conforme con el cual "Los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios en más de un municipio, a través de sucursales o agencias, constituidas de acuerdo con lo definido en los artículos 263 y 264 del Código de Comercio o de establecimientos de comercio debidamente inscritos, deberán registrar su actividad en cada municipio y llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios". Por tanto, para "determinar la territorialidad del impuesto de industria y comercio, [la prueba contable] constituye un medio de prueba para tal fin". Así mismo, la Sección ha precisado que aunque es procedente deducir de la base gravable total, el ingreso obtenido en otros municipios, el contribuyente debe acreditar por cualquier medio idóneo el origen extraterritorial de los ingresos" Es de anotar que aunque ante la Administración, la actora no probó que tenía derecho a las deducciones, o lo que es lo mismo, no acreditó la base gravable del impuesto de industria y comercio en el municipio demandado, en primera instancia se decretó un dictamen de perito contador, a solicitud de la actora, para, entre otras cosas, verificar la contabilidad de la demandante y confrontar las ventas realmente efectuadas por esta en el municipio de Santiago de Cali. Dicha peritaje contable, junto con los anexos que lo conforman será valorado por la Sala, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, porque fue debidamente decretado y conocido por la parte demandada. La Sala encuentra que en la prueba pericial, la contadora verificó que, en efecto, el total de ingresos brutos de la actora en el año gravable 2002 ascendieron a $12.731.997.000, tal como lo informó la actora en las declaraciones presentadas en Santiago de Cali y en Copacabana, municipio en que está la sede fabril. Además, determinó que la actora obtuvo en Cali, en el periodo en cuestión, ingresos que ascendieron a $937.563.365, cifra que corresponde a la base gravable del impuesto de industria y comercio (renglón 18 ingresos netos gravables), por la actividad comercial desarrollada en ese municipio, en el año gravable 2002, vigencia fiscal 2003. Al respecto, la Sala precisa que el objeto del peritaje contable es verificar los ingresos que, por el año gravable 2002, obtuvo la actora en Cali por el ejercicio de la actividad comercial, actividad que no es objeto de discusión en este asunto. Tampoco se discute si en el municipio de la sede industrial, la actora pagó o no el impuesto derivado de la comercialización de la producción. Teniendo en cuenta que el peritaje contable se encuentra debidamente soportado en la contabilidad de la demandante y en los demás anexos al dictamen, la Sala acepta que la actora obtuvo en el municipio demandado unos ingresos de $937.563.365. Ahora bien, confrontados el valor de los ingresos gravables declarado por la actora [$691.708.000] con el verificado en el proceso [$937.563.365], se advierte que en la declaración privada presentada en el municipio de Santiago de Cali, la actora omitió ingresos por $245.855.365. Además, conocidos el total de ingresos brutos [$12.731.997.000] y el total de los ingresos gravables obtenidos en Cali [$937.563.365], la diferencia resultante [$11.794.434.000], corresponde al valor del renglón 16 (total ingresos fuera del municipio). No obstante, en la declaración privada de ICA, la actora informó, en el renglón 16 "ingresos fuera del municipio", la suma de $12.040.289.000.
FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 32 / DECRETO EXTRAORDINARIO 1333 DE 1986 (CÓDIGO DE RÉGIMEN MUNICIPAL) – ARTÍCULO 195 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 34 / DECRETO EXTRAORDINARIO 1333 DE 1986 (CÓDIGO DE RÉGIMEN MUNICIPAL) – ARTÍCULO 197 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 35 / DECRETO EXTRAORDINARIO 1333 DE 1986 (CÓDIGO DE RÉGIMEN MUNICIPAL) – ARTÍCULO 198 / LEY 49 DE 1990 – ARTÍCULO 77 / DECRETO 3070 DE 1983 - ARTÍCULO 1 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 263 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 264
NOTA DE RELATÓRIA: En relación con el impuesto de industria y comercio sobre actividad industrial y comercial, se reitera el criterio expuesto por la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencias de 22 de marzo de 2013, radicado 76001-23-31-000-2007-01152-01(18349), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, 13 de septiembre de 2012, radicado 76001-23-31-000-2008-00379-01(18292), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, 2 de abril de 2009, radicado 17001-23-31-000-2003-00027-01(17197), C.P Héctor J Romero Díaz, 8 de noviembre de 2007, radicado 08001-23-31-000-1999-02542-01(15381), C.P Ligia López Díaz
FALSA MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Circunstancias en las que procede
Respecto a la falsa motivación, la Sala reitera que para que prospere la causal de nulidad de los actos administrativos por dicha causal, debe demostrarse una de las siguientes circunstancias: "a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o " b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
NOTA DE RELATÓRIA: En relación con la falsa motivación de los actos administrativos se reitera el criterio expuesto por la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencias del 6 de julio de 2016, radicado 11001-03-24-000-2012-00252-00(19909), C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas, 1 de marzo de 2018, radicado 08001-23-33-000-2013-90155-01(21293), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, 15 de marzo de 2018, radicado 08001-23-33-000-2013-00005-01(20887) y 21 de marzo de 2018, radicado 08001-23-33-000-2013-00031-01(21224), C.P Stella Jeannette Carvajal Basto
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA
Así, en la declaración privada de ICA, la actora registró un menor valor de los ingresos obtenidos en el Municipio de Cali (ingresos netos gravables) y un mayor valor de ingresos en otras jurisdicciones (deducciones), que dieron como resultado un menor valor a pagar, hecho que está previsto en el artículo 75 del Decreto Municipal 523 de 1999 como sancionable, por lo que es procedente la sanción por inexactitud. Es de anotar que por el Decreto 523 de 1999 se modificó el Decreto 498 de 1996 que adoptó "el Libro 5 del Estatuto Tributario Nacional sobre procedimiento tributario y régimen de sanciones". Lo anterior, con fundamento en el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, conforme con el cual "Los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional." En el caso en estudio, la Administración municipal impuso la sanción por inexactitud, con fundamento en el artículo 75 del Decreto 523 de 1999, según el cual "La sanción por inexactitud será equivalente al ciento cuarenta por ciento (140%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente". No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario Nacional, aplicables a los municipios y departamentos, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado. Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en esta providencia y el determinado privadamente. Entonces, el saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año gravable 2002, en el municipio de Santiago de Cali, es de $10.482.000, conforme a la anterior liquidación. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.
FUENTE FORMAL: DECRETO 523 DE 1999 – ARTÍCULO 75 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 66 / LEY 1819 DE 2016 – ARTICULO 282 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTICULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTICULO 288 / ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL - ARTÍCULOS 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL - ARTÍCULOS 648
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 76001-23-31-000-2007-00192-01(22625)
Actor: C.I. CUEROS Y DISEÑOS S.A .
Demandado: MUNICIPIO DE SANTIAGO DE CALI
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia del 18 de diciembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Primera, Subsección "C", en Descongestión[1], que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda. En la parte resolutiva dispuso lo siguiente:
"PRIMERO: DECLARAR NO PROBADA la excepción de ineptitud de la demanda propuesta por el Municipio de Santiago de Cali, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
"SEGUNDO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 1699 del 30 de diciembre de 2005 y la Resolución N° 1108 del 23 de octubre de 2006 proferidas por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal de Santiago de Cali.
"TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad Cueros y Diseños S.A. no está obligada al pago de la sanción fijada en los actos administrativos cuya nulidad se decreta.
"CUARTO. NEGAR las demás pretensiones de la demanda.
"QUINTO: El ente demandado deberá dar cumplimiento a lo ordenado en la sentencia en los términos de los artículos 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.
"SEXTO: ABSTENERSE de condenar en costas en esta instancia.
"[...].
ANTECEDENTES
El 30 de abril de 2003, CURTIEMBRES ANCÓN S.A. presentó, en el Municipio de Santiago de Cali, la declaración del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, correspondiente al año gravable 2002, en la que registró un total de ingresos netos gravables de $691.708.000, resultantes de restar del total de ingresos ordinarios y extraordinarios [$12.731.997.000] el total de ingresos obtenidos fuera del municipio [$12.040.289.000].
Previo auto de verificación o cruce, el municipio demandado practicó una revisión contable de los documentos enviados por la actora para determinar la exactitud de la declaración de ICA presentada por esta por el año gravable 2002.
El 28 de octubre de 2004, la Administración profirió emplazamiento para corregir y otorgó a la demandante el plazo de un mes para presentar la declaración de corrección, toda vez que las cifras registradas en varios de los renglones difieren de las registradas en los libros de contabilidad, "según consta en la revisión contable efectuada el día 04 de octubre de 2004"[2].
Al responder, la actora informó que no es procedente la corrección pretendida porque su sede fabril está ubicada en Copacabana, Antioquia. Que en Cali declaró el tributo por los ingresos obtenidos por la actividad comercial, que es la única que desarrolla en este municipio y que no es cierto que se le haya hecho una "inspección contable" a la empresa[3].
La Administración profirió el Requerimiento Especial N° 086 del 12 de abril de 2005, en el que propuso a la actora modificar la declaración privada del 30 de abril de 2003, para desconocer el valor declarado en el renglón 16 "Total ingresos fuera del municipio" [$12.040.289.000], por falta de soportes; además, propuso sanción por inexactitud [$149.262.000][4].
Previa respuesta de la actora[5], la Administración practicó la Liquidación Oficial de Revisión Nº 1699 del 30 de diciembre de 2005, por la que modificó la declaración privada del impuesto de industria y comercio y el complementario de avisos y tableros del año gravable 2002, conforme a lo propuesto en el requerimiento especial.
Contra la liquidación anterior, la actora interpuso el recurso de reconsideración[7]. Mediante la Resolución Nº 1108 del 23 de octubre de 2006, la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal la confirmó al desatar el recurso gubernativo. Este acto fue notificado personalmente el 2 de noviembre de 2006.
DEMANDA
El 1° de marzo de 2007, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la actora formuló las siguientes pretensiones[9]:
"PRIMERA. Que se declare la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 1699 del 30 de diciembre de 2005 y la Resolución Nº 1108 del 23 de octubre de 2006, proferidas por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Renta y Catastro Municipal de Santiago de Cali.
"SEGUNDA. Que como consecuencia de la anterior declaración se modifique la liquidación tributaria y se exonere a mi poderdante de la sanción impuesta.
"TERCERA La parte demandada dará cumplimiento a la sentencia en los términos de los artículos 176 y 177 del C.C.A.
"CUARTA. Que se condene en costas y agencias en derecho."
La parte demandante invocó como normas violadas las siguientes:
- Artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política
- Artículo 85 del Código Contencioso Administrativo
- Artículo 32 y 33 de la Ley 14 de 1983
- Artículos 147 y 150 del Decreto 523 de 1999
- Artículo 772 del Estatuto Tributario
- Acuerdo 88 de 2001
El concepto de la violación se sintetiza así:
Determinación indebida de la base gravable, aplicación de presunción no autorizada por la ley
La Administración determinó la base gravable del impuesto de industria y comercio "a partir de indicios" o de "diferencias encontradas por los funcionarios oficiales", sin prueba alguna, con desconocimiento del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el Acuerdo 88 de 2001, que definen la base gravable de este tributo.
El monto de los ingresos brutos declarados no fue discutido. La Administración lo aceptó. Así mismo, desconoció el derecho a restar de los ingresos brutos, los ingresos percibidos fuera del municipio de Santiago de Cali, beneficio previsto por el legislador y adoptado en la norma municipal.
Actividad industrial gravada
La actividad principal de la actora es el curtido del cuero, de carácter industrial, que desarrolla en su sede fabril, ubicada en Copacabana, Antioquia, municipio en el que declara por dicha actividad y en el que tiene "la información contable y tributaria" exigible. Sin embargo, como la producción requiere de su comercialización, en Santiago de Cali realizó esta actividad por la que declaró en este municipio el tributo correspondiente.
Prohibición de doble tributación
El demandado desconoció esta prohibición, al incluir en la base gravable ingresos percibidos y gravados en otra jurisdicción. Desconoció, también, el principio de buena fe, al presumir que "la diferencia" corresponde a ingresos gravados, sin verificación ni prueba alguna. Además, no ordenó la inspección contable solicitada por la actora.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues no se configura ninguno de los supuestos de hecho del artículo 75 del Decreto 523 de 1999.
Vicios procedimentales [Falsa motivación]
La Administración incurrió en vicios de procedimiento, toda vez que la liquidación oficial de revisión no se funda en hechos probados.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El municipio demandado propuso la excepción de "ineptitud sustantiva de la demanda" al estimar que la actora "debió demandar el requerimiento especial N° 086 del 12 de abril de 2005", pues este es un requisito previo de la liquidación oficial, por ende "conforma la unidad integral de la operación administrativa" que debió incluir al individualizar los actos demandados.
Se opuso a la prosperidad de las pretensiones. Expuso como motivos de inconformidad, los siguientes:
La base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, sin exclusión alguna. Las deducciones procedentes son únicamente las previstas en los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 21 del Acuerdo 035 de 1985.
En ejercicio de la función fiscalizadora, la Administración municipal encontró diferencias entre los datos de la declaración y los obtenidos en la investigación, que le permitieron desconocer las deducciones que no estaban soportadas, sin que ello implique la violación de la normativa sobre el impuesto de industria y comercio.
La demandante tuvo las oportunidades procesales para desvirtuar los cargos formulados por la Administración y probar debidamente las deducciones, pero se limitó a solicitar "una nueva inspección contable" y a desestimar las pruebas de la Administración.
Conforme al certificado de existencia y representación legal, el asiento de los negocios de la actora es Copacabana, Antioquia. No obstante, el objeto social de la actora no es en esencia industrial, pues fue constituida con fines de comercialización y no de producción.
Por la naturaleza de la empresa, los hallazgos relacionados con los ingresos percibidos por la actora en ese municipio y el tipo de actividad ejercida en esa jurisdicción, el Municipio de Santiago de Cali adelantó la actuación que resultó desfavorable a la actora.
El municipio no gravó la actividad industrial desarrollada en otra jurisdicción, por la que debe tributar en el lugar en que está ubicada la sede fabril. La Administración exige "el cumplimiento de las obligaciones tributarias" por las actividades comerciales realizadas en Cali, sin que la demandante hubiera acreditado debidamente la deducción efectuada.
La actuación demandada se ajusta al procedimiento legal sin que se haya incurrido en los alegados vicios procedimentales. La inspección contable no fue ordenada por considerarla impertinente, por lo que, de oficio, determinó el impuesto a cargo de la actora con fundamento en las pruebas que figuraban en el expediente.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal declaró no probada la excepción de ineptitud de la demanda propuesta por el demandado al considerar que el requerimiento especial es un acto de trámite que no es objeto de control ante la jurisdicción.
El a quo anuló los actos de determinación del tributo demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la actora "no está obligada al pago de la sanción fijada en los actos administrativos cuya nulidad se decreta" y negó las demás pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
La Administración alega que efectuó una revisión contable en la etapa investigativa, pero motivó los actos demandados en que no contó con los soportes para determinar la exactitud y veracidad de la declaración privada, de lo que se infiere que la liquidación oficial de revisión demandada se sustenta en la declaración tributaria privada, sin que existan documentos que acrediten las aducidas inconsistencias en el ítem "ingresos brutos", razón por la cual son nulos los actos demandados.
En la vía gubernativa, la Administración no se pronunció sobre la solicitud de la práctica de inspección contable, prueba relevante para aclarar los hechos generadores del tributo, conducta que desconoce el derecho al debido proceso y el deber de soportar la modificación de las declaraciones tributarias con hechos probados.
Los actos administrativos acusados se soportaron en una estimación de los ingresos. La Administración no demostró cuáles fueron las inconsistencias financieras que encontró en la ejecución de la prueba contable que dieron lugar a la modificación del tributo e imposición de la sanción por inexactitud.
RECURSO DE APELACIÓN
El demandado apeló la sentencia, con fundamento en lo siguiente:
La controversia versa en determinar si la actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en Santiago de Cali por "la actividad comercial respecto de su producción como industrial, por las ventas realizadas en este Municipio, o si por el contrario [...], las ventas corresponden al proceso de comercialización desarrollado por la sociedad actora que atañe a la etapa final de la actividad de culminación de la industrial ejercida en su sede fabril ubicada en el Retiro[10] y si procede la sanción por inexactitud.
La actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de la producción. La comercialización es una etapa del proceso industrial. Por eso, "cuando el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza de industrial sino que culmina el ciclo normal de la fabricación".[11] Al respecto cita apartes de la que plantea las hipótesis del productor para tributar por la actividad industrial y comercial que desarrolla.
Los actos demandados fueron expedidos conforme al ordenamiento legal y se fundamentan en pruebas valoradas dentro del proceso de determinación y discusión del tributo.
Propuesta la modificación y practicada la liquidación oficial del tributo, la carga de la prueba se invirtió. Por tanto, correspondía a la actora demostrar "que efectivamente la operación de comercialización de la producción es la culminación de la fase industrial y no un acto comercial llevado a cabo dentro de la jurisdicción del ente territorial".
La Administración encontró que la actora "ostenta la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio", toda vez que desarrolló la actividad comercial "en plenitud" dentro de esta jurisdicción.
El Tribunal encontró violado el debido proceso por la inactividad probatoria. No debe tenerse en cuenta el dictamen pericial practicado en el proceso, pues no existe prueba acerca de si el pago total del impuesto se efectuó o no en el municipio de la sede fabril, ni si la actividad desarrollada en Santiago de Cali "atendió a la culminación del proceso industrial o, por el contrario, fue una actividad comercial constitutiva del hecho generador del gravamen".
Aunque el actor tenía la carga de probar, no demostró que declaró el impuesto sobre "el total de la venta de su producción" en el municipio en que está ubicada su sede fabril, ni presentó el "certificado de retención por impuesto de industria y comercio" u otros documentos de "orden interno" que acrediten la deducción, como lo ha precisado la jurisprudencia[12].
La Administración no estableció una tarifa legal para demostrar las deducciones a las que tenía derecho la actora en el municipio. Sin embargo, el contribuyente no aportó los documentos de orden interno, como libros de contabilidad o certificado de revisor fiscal.
La actora desarrolló la actividad gravada en Santiago de Cali, sin que haya demostrado que pagó el tributo en la sede fabril "determinando en su base gravable el total de lo comercializado en otros entes territoriales, es decir, donde se debe pagar el impuesto discutido, teniendo como base gravable los ingresos provenientes de la comercialización de la producción [artículo 77 Ley 49/90].
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El Ministerio Público pidió que se confirme la sentencia apelada, toda vez que está probado que la actora declaró y pagó el impuesto de industria y comercio en Copacabana, Antioquia, municipio en el que está ubicada la sede fabril de la actora.
Las partes demandante y demandada guardaron silencio en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En el caso, se discute la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 1699 del 30 de diciembre de 2005, por la que se modificó la declaración privada del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, correspondiente al año gravable 2002 y la Resolución Nº 1108 del 23 de octubre de 2006, que la confirmó al resolver el recurso de reconsideración, actos proferidos por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Renta y Catastro Municipal de Santiago de Cali.
En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala dilucidar si los actos demandados, por los cuales el municipio de Santiago de Cali modificó a la actora la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2002, se fundamentan en hechos probados, esto es, si están debidamente motivados. De estarlo, si la base gravable determinada por la Administración se ajusta a derecho.
El Tribunal declaró la nulidad de los actos acusados al encontrar que no se sustentan en hechos probados sino en "una estimación de los ingresos"; además, que la Administración no acreditó las aducidas inconsistencias financieras.
Al apelar, el municipio insiste en que los actos demandados se ajustan a la legalidad; que se sustentan en pruebas valoradas en el proceso de determinación y discusión del tributo; que al proponerse la modificación de la declaración, la carga de la prueba se invierte. Que en el Municipio de Santiago de Cali, la actora desarrolló actividades comerciales gravadas. Y que corresponde a la demandante demostrar que pagó el tributo en la sede fabril, sobre todos los ingresos provenientes de la comercialización de su producción.
Conforme a lo previsto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio recae, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (Codificado en el artículo 195 del Decreto Extraordinario 1333 de 1986 o Código de Régimen Municipal).
El artículo 34 de la Ley 14 de 1983 establece que son actividades industriales las de producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes (Codificado en el artículo 197 del Código de Régimen Municipal).
Y, el artículo 35 ib, determina que se entiende por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios (Codificado en el artículo 198 del Código de Régimen Municipal).
El Acuerdo 035 de 1985[13] del Concejo Municipal de Santiago de Cali reprodujo estas disposiciones en los artículos 1°, 2° y 3°, respectivamente.
El Acuerdo 88 de 2001 del mismo Concejo Municipal determina el periodo, base gravable y liquidación del impuesto de industria y comercio[14].
Por su parte, el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 dispone que "[p]ara el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción".
Al respecto, la Sección ha precisado lo siguiente[15]:
"La actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para conservar el producto, sino para que salga al mercado. La comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial y, por ello, cuando el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza de industrial, sino que culmina el ciclo normal de la fabricación"[16].
"En consecuencia, la producción de bienes con la comercialización de los mismos constituye actividad industrial y es en el municipio de la sede fabril donde se debe pagar el Impuesto de Industria y Comercio sobre la totalidad de los ingresos generados por la venta de los bienes producidos".
Lo anterior, por cuanto la comercialización que realizan las empresas de los productos que fabrican está gravada dentro de la actividad industrial, razón por la que corresponde al municipio de la sede fabril, gravar los ingresos que se obtienen por concepto de la comercialización, independientemente del lugar donde esta se realice.
Por su parte, el artículo 28 del Acuerdo 35 de 1985 del Concejo Municipal de Santiago de Cali dispone que los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones pueden deducirse en el Municipio si se acredita el pago del ICA fuera de Cali.
Respecto a la falsa motivación, la Sala reitera que para que prospere la causal de nulidad de los actos administrativos por dicha causal, debe demostrarse una de las siguientes circunstancias[17]:
"a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o
" b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
Caso concreto
En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:
Para el año gravable en discusión, la actora se dedicaba principalmente a la actividad de curtido de cuero y tenía su sede fabril en Copacabana (Antioquia)[18]. También tenía como actividades la reparación de muebles y accesorios para el hogar.
En el municipio de Santiago de Cali, la actora tenía una agencia (establecimiento de comercio), denominado "Puro Cuero"[20].
Leídos los actos acusados y revisados los antecedentes administrativos allegados al proceso[21], la Sala encuentra que Curtiembres Ancón S.A., absorbida por la actora en el año gravable 2005, presentó en Santiago de Cali, la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2002, hecho no discutido por las partes.
En la declaración, registró un total de ingresos netos gravables de $691.708.000, resultantes de restar del total de ingresos ordinarios y extraordinarios [$12.731.997.000] el total de ingresos obtenidos fuera del municipio [$12.040.289.000].
En cumplimiento del Auto de Verificación N° 109 del 1° de marzo de 2004[22], el 15 de marzo de 2004, el representante Legal de Curtiembres Ancón S.A. entregó al municipio la siguiente información:
"Declaración de renta año 2002
"Declaraciones bimestrales de IVA año 2002
"Declaración de industria y comercio de Cali
"Certificado Cámara de Comercio de Cali
"Balance de Comprobación a diciembre 31 de 2002
"Copia de hojas del Libro Mayor y Balance a Dic 31 de 2002
"Copia de cuenta de ingresos a Dic 31 de 2002"
La Administración de Santiago de Cali emplazó a la sociedad para que corrigiera la declaración presentada, en esencia, porque, según la "revisión contable" efectuada a la actora, esta no tenía derecho a descontar de los ingresos brutos, los ingresos obtenidos fuera del municipio de Cali.
En la respuesta al emplazamiento, el representante legal de Curtiembres Ancón S.A. indicó que esa sociedad tiene su sede fabril en Copacabana. Que en Cali solo realizó las operaciones comerciales por las que tributó en ese municipio y que no es cierto que se haya practicado "inspección contable" a la empresa, por lo que no es procedente la corrección pretendida[24].
La Administración profirió requerimiento especial en el que propuso la modificación de la declaración privada porque "verificada la declaración presentada por el contribuyente y hecha la revisión contable y de otros documentos soportes se determinó que el contribuyente debe realizar la respectiva corrección [...] ya que del gran total de ingresos, se descontó en el renglón 16, menos ingresos fuera del municipio, el valor de $12.040.289.000, sin ser soportados por el contribuyente".
En el requerimiento especial, se indicó que conforme con el Decreto 3070 de 1983, reglamentario de la Ley 14 de 1983, los contribuyentes deben llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en cada municipio y que el contribuyente "en ningún momento soportó los ingresos de Cali ni las deducciones". También precisó que según el artículo 28 del Acuerdo 35 de 1985, para deducir en Cali los ingresos obtenidos en otros municipios debe acreditarse que se pagó el ICA fuera de Cali.
El citado requerimiento propuso modificar la declaración privada, de la siguiente manera:
| R | Concepto | V/r declarado | V/r Propuesto |
| 14 | Total de ingresos ordinarios y extraordinarios | 12.731.997.000 | 12.731.997.000 |
| 15 | Menos: Devoluciones | 0 | 0 |
| 16 | Menos: Total ingresos fuera del municipio | 12.040.289.000 | 0 |
| 17 | Menos: otras deducciones act. No sujetas | 0 | 0 |
| 18 | Ingresos netos gravables | 691.708.000 | 12.731.997.000 |
| 19 | Impuesto anual de industria y comercio | 5.326.000 | 98.036.000 |
| 20 | Impuesto anual de avisos y tableros | 799.000 | 14.705.000 |
| 21 | Más: Valor anual sucuirsales financieras | 0 | 0 |
| 22 | Total impuesto anual | 6.125.000 | 112.741.000 |
| 23 | Retenciones | 0 | 0 |
| 24 | Menos: saldo a favor | 0 | 0 |
| 25 | Facturación | 3.000 | 3.000 |
| 26 | Más: sanción | 0 | 149.262.000 |
| 27 | Saldo a favor del año | 0 | 0 |
| 28 | Saldo a pagar del año | 6.128.000 | 262.006.000 |
En la respuesta al requerimiento especial, la actora informó que es una compañía industrial con sede en el municipio de Copacabana. Que, allí conserva toda la información contable y fiscal y declara por la actividad industrial. Que por la "insignificante" actividad comercial que realizó en Santiago de Cali obtuvo "algunos" ingresos "de lo cual se conserva toda la documentación de rigor y se tienen las pruebas legalmente suficientes para demostrar los ingresos generados en dicha localidad", por lo que solicitó una "inspección judicial" a las instalaciones de la empresa en Cali con el fin de que los funcionarios corroboren que allí no hay sede fabril y que el monto de los ingresos obtenidos en esa ciudad está conforme con lo que se reportó en la declaración privada[25].
La Administración municipal practicó la liquidación oficial de revisión con fundamento en el artículo 1° del Acuerdo 088 de 2001, en concordancia con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 28 del Acuerdo 35 de 1985, cuyo texto es el siguiente:
"Artículo 28. Cuando una empresa comercial o de servicios ubicada en Cali, obtenga ingresos en Cali y otros territorios, se aplicará la tarifa correspondiente sobre el promedio mensual de los ingresos brutos. Los ingresos obtenidos en otros territorios, se deducirán al acreditar haber pagado los impuestos municipales e industria y comercio fuera de Cali.
"Parágrafo. Para efectos de la declaración y liquidación privada de las actividades comerciales o de servicios, el contribuyente que obtenga ingresos en otros municipios y tenga su contabilidad consolidada en la oficina de Cali, podrá deducir de sus ingresos brutos aquellos originados en sus sucursales fuera de Cali, de acuerdo con el movimiento en libros de contabilidad y auxiliares legalmente registrados, Para ello, el contribuyente deberá presentar:
"A. Certificación de que está matriculado en el sistema de industria y comercio del municipio donde declara estar pagando impuesto, y certificación de la base gravable del mismo.
"B. Copia autenticada de los recibos de pago del impuesto de industria y comercio." (Subraya la Sala)
Aclaró que "en el proceso de fiscalización se realizó revisión contable de los documentos presentados" y que el contribuyente no "soportó los ingresos de Cali ni las deducciones". Liquidó oficialmente el tributo sobre el total de ingresos ordinarios y extraordinarios informados en la declaración privada e impuso la sanción por inexactitud[26]. Decisión que confirmó al resolver el recurso de reconsideración.
Del recuento anterior, la Sala advierte que la demandante no allegó en vía administrativa la prueba de los ingresos gravados en el municipio, razón por la cual la Administración le desconoció la deducción del renglón 16, esto es, el total de ingresos obtenidos fuera de Santiago de Cali, le adicionó la base gravable del impuesto con el valor de las deducciones rechazadas, por lo que le determinó oficialmente el tributo sobre el "Total ingresos ordinarios y extraordinarios del año", informado en la declaración privada.
Al haberse propuesto la modificación a la declaración privada por falta de pruebas que demostraran el derecho a la deducción en el municipio demandado, o lo que es lo mismo, por falta de prueba de los ingresos obtenidos en el municipio demandado, se invirtió la carga de la prueba. Por tanto, la actora debía acreditar los ingresos que obtuvo en Cali, lo que no ocurrió en la vía administrativa.
Es de anotar que, como lo ha precisado la Sala, la prueba única de los ingresos que constituyen base gravable de ICA en cada municipio, no son las declaraciones presentadas en otros municipios, como lo prevé, en este caso, el artículo 28 del Acuerdo 35 de 1985. Esto porque, "no existe una tarifa legal preestablecida" [27].
La anterior conclusión se refuerza con lo previsto en el artículo 1 del Decreto 3070 de 1983, conforme con el cual "Los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios en más de un municipio, a través de sucursales o agencias, constituidas de acuerdo con lo definido en los artículos 263 y 264 del Código de Comercio o de establecimientos de comercio debidamente inscritos, deberán registrar su actividad en cada municipio y llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios".
Por tanto, para "determinar la territorialidad del impuesto de industria y comercio, [la prueba contable] constituye un medio de prueba para tal fin"[28].
Así mismo, la Sección ha precisado que aunque es procedente deducir de la base gravable total, el ingreso obtenido en otros municipios, el contribuyente debe acreditar por cualquier medio idóneo el origen extraterritorial de los ingresos"[29]
Es de anotar que aunque ante la Administración, la actora no probó que tenía derecho a las deducciones, o lo que es lo mismo, no acreditó la base gravable del impuesto de industria y comercio en el municipio demandado, en primera instancia se decretó un dictamen de perito contador, a solicitud de la actora[30], para, entre otras cosas, verificar la contabilidad de la demandante y confrontar las ventas realmente efectuadas por esta en el municipio de Santiago de Cali.
Dicha peritaje contable, junto con los anexos que lo conforman será valorado por la Sala, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, porque fue debidamente decretado y conocido por la parte demandada.
Para la práctica del dictamen, la contadora tuvo cuenta, entre otros documentos, los siguientes: libros contables de la actora, impresión de archivo, informe de ejecución por centros de costo diciembre de 2002, certificados de existencia y representación legal de la actora y de matrícula mercantil de los establecimientos de esta en la ciudad de Cali, balance de prueba de la actora con corte a 31 de diciembre de 2002, declaraciones del impuesto de industria y comercio de la actora por el año gravable 2002 presentadas en los municipios de Cali, Barranquilla, Pereira, Bogotá y Medellín[31]. Igualmente, figura copia de la declaración del impuesto de industria y comercio en el municipio de Copacabana, municipio donde la actora tiene la sede fabril.
En la declaración de ICA presentada en Copacabana, que se presumen veraz, la actora informó que por el ejercicio de la la actividad industrial que realizó en dicho municipio, durante el año 2002, los "ingresos brutos anuales por todo concepto dentro y fuera de Copacabana" ascendieron a $12.731.997.000, cifra igual al total de "ingresos ordinarios y extraordinarios del año", informada por la demandante en la declaración presentada en Santiago de Cali.
El impuesto que la actora liquidó en la jurisdicción de Copacabana tuvo como base gravable anual la suma de $2.638.063.000 que, según se lee en la declaración presentada en ese municipio, corresponden a los "ingresos brutos anuales obtenidos por todo concepto en Copacabana"[33].
El dictamen rendido por la perito contadora informa lo siguiente[34]:
"1°) [El objeto del dictamen es ]'Realizar inspección judicial al domicilio principal de la empresa denunciado en el acápite notificaciones' [ubicado en el municipio El Retiro, Antioquia].
"Es criterio de esta perito que la inspección física a las instalaciones de la sociedad demandante no es necesaria por cuanto se le han entregado los documentos y soportes que permiten hacer la evaluación solicitada en el punto 2° y 3° [...]"
"2. 'Verificar la contabilidad de la empresa y confrontar las ventas realmente efectuadas por la empresa en el Municipio de Santiago de Cali'
"Para efectos de este peritaje se toman como base los registros contables, es decir los valores que fueron contabilizados y registrados en la información contable acorde con las normas vigentes en la época de los hechos, año 2002, teniendo en cuenta:
Que los hechos económicos son clasificados según su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas, esta clasificación se debe hacer conforme al Decreto 2650 de 1993 Plan Único de Cuentas PUC para comerciantes y sus modificaciones y/o adiciones, para el caso los ingresos se incluyeron en la cuenta 4, INGRESOS conforme a lo estipulado. [...]
"3. 'Verificar la contabilidad de la empresa y confrontar las ventas realmente efectuadas por la empresa 'a nivel nacional'.
"Para efectos de la verificación de ingresos del periodo cuestionado año 2002 se toman como base los valores que fueron registrados y contabilizados, en la cuenta 4 INGRESOS, 41 INGRESOS OPERACIONALES, 4120 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS, 42 INGRESOS NO OPERACIONALES, los cuales suman $12.731.996.828.56, valor que coincide con lo declarado en la Cámara de Comercio de Medellín' y que figura en el informe de ejecución de Centros de Costos diciembre 2002 [...].
"En el informe de ingresos por Centro de Costos se observa que la ciudad de Cali obtiene unos ingresos de $937.563.365 y que el resto de los ingresos corresponden a otras ciudades [...]. De conformidad con los libros contables los ingresos en la ciudad de Cali en el año 2002 fueron de $937.563.365.
[A continuación se incluye el "Informe de ejecución de centros de costo diciembre 2002" de Curtiembres Ancón S.A. del que se transcribe lo que interesa al proceso:]
| Cuenta | Descripción | Saldo anterior | Débito | Crédito | Total |
| [...] | |||||
| Centro Costo Subtotal" | 2203/Cali | -824.554.130 | 0 | 113.009.235 | -937.563.365 |
| [...] | |||||
| Total | -10.710.165.197 | 9.081.827 | 2.030.913.458 | -12.731.996.828 | |
"[...]
"De la suma total se tiene que las ventas de la ciudad de Cali están segregadas así:
| Centro Costo | 2203/Cali | Saldo anterior | Débitos | Créditos | Total |
| 41208601 | Ventas gravadas (muebles | -830.864.169 | 0 | 108.715.861 | -939.580.030 |
| 417501 | Devoluciones en ventas | 12.408.447 | 0 | 0 | 12.408.447 |
| 42050501 | Otras ventas gravado | -289.660 | 0 | 0 | -289.660 |
| 42051503 | Material de empaque | -86.207 | 0 | 0 | -86.207 |
| 423565 | Servicio de mantenimiento | -5.541.377 | 0 | 4.293.103 | -9.834.480 |
| 423580 | Fletes | -170.690 | 0 | 0 | -170.690 |
| 42950503 | Mayor valor cancelado | -10.474 | 0 | 271 | -10.745 |
| Total | -824.554.130 | 0 | 113.009.235 | -937.563.365 | |
"[...]
Conclusión
"Acorde con la información contable e informe de Centros de Costos se concluye que los valores de los ingresos de la Sociedad Curtiembres Ancón S.A. durante el año 2002 en la ciudad de Cali fueron novecientos treinta y siete millones quinientos sesenta y tres mil trescientos sesenta y cinco pesos ($937.563.365).
"[...].
La actora pidió la complementación y aclaración del dictamen, en los siguientes términos[35]:
"Se sirva aclarar el dictamen si consultó el centro de costo 2203 de la contabilidad de la compañía, el cual corresponde a la ciudad de Cali?
En caso positivo, es decir de haber consultado el centro de costo 2203, se sirva aclarar si en dicho centro de costo se encuentran registrados los ingresos realizados en Cali pero derivados de las ventas provenientes de la actividad industrial (sede fabril de El Retiro)?
"Se sirva aclarar cuántos de los ingresos obtenidos por Cali y determinados en el experticio en la suma de $937.563.365 corresponde a ingresos derivados de ventas provenientes a la actividad industrial; es decir, si parte de esas ventas fueron o no declaradas en la sede fabril?.
"Se sirva complementar el dictamen en el sentido de indicar si la producción de bienes con la comercialización de los mismos constituye o no una actividad industrial y en caso positivo en dónde se debe pagar el impuesto de industria y comercio ¿en la sede fabril? ó ¿en el municipio en donde se realiza la venta?"[36].
La perito contadora respondió, en síntesis, lo siguiente: Que sí consultó el centro de costo 2203. Que los ingresos provenientes de la actividad industrial "están totalizados en los libros de contabilidad", como lo informó en el dictamen inicial. Que los ingresos por Cali, esto es, $937.563.365, hacen parte de "las ventas totales registradas en los libros de contabilidad en la suma de $12.731.996.828.56". Finalmente, en cuanto a "indicar si la producción de bienes con la comercialización de los mismos constituye o no una actividad industrial" y en dónde debe tributar, la contadora expresó que la respuesta "no está dentro de las prerrogativas del peritaje", que al Despacho judicial corresponde pronunciarse al respecto.
La Sala encuentra que en la prueba pericial, la contadora verificó que, en efecto, el total de ingresos brutos de la actora en el año gravable 2002 ascendieron a $12.731.997.000, tal como lo informó la actora en las declaraciones presentadas en Santiago de Cali y en Copacabana, municipio en que está la sede fabril.
Además, determinó que la actora obtuvo en Cali, en el periodo en cuestión, ingresos que ascendieron a $937.563.365, cifra que corresponde a la base gravable del impuesto de industria y comercio (renglón 18 ingresos netos gravables), por la actividad comercial desarrollada en ese municipio, en el año gravable 2002, vigencia fiscal 2003.
El apelante sostiene que dicho dictamen no prueba si el pago total del impuesto se efectuó o no en el municipio de la sede fabril, ni si la actividad desarrollada en Santiago de Cali "atendió a la culminación del proceso industrial o, por el contrario, fue una actividad comercial constitutiva del hecho generador del gravamen".
Al respecto, la Sala precisa que el objeto del peritaje contable es verificar los ingresos que, por el año gravable 2002, obtuvo la actora en Cali por el ejercicio de la actividad comercial, actividad que no es objeto de discusión en este asunto. Tampoco se discute si en el municipio de la sede industrial, la actora pagó o no el impuesto derivado de la comercialización de la producción.
Teniendo en cuenta que el peritaje contable se encuentra debidamente soportado en la contabilidad de la demandante y en los demás anexos al dictamen, la Sala acepta que la actora obtuvo en el municipio demandado unos ingresos de $937.563.365.
Ahora bien, confrontados el valor de los ingresos gravables declarado por la actora [$691.708.000] con el verificado en el proceso [$937.563.365], se advierte que en la declaración privada presentada en el municipio de Santiago de Cali, la actora omitió ingresos por $245.855.365.
Además, conocidos el total de ingresos brutos [$12.731.997.000] y el total de los ingresos gravables obtenidos en Cali [$937.563.365], la diferencia resultante [$11.794.434.000], corresponde al valor del renglón 16 (total ingresos fuera del municipio). No obstante, en la declaración privada de ICA, la actora informó, en el renglón 16 "ingresos fuera del municipio", la suma de $12.040.289.000.
Así, en la declaración privada de ICA, la actora registró un menor valor de los ingresos obtenidos en el Municipio de Cali (ingresos netos gravables) y un mayor valor de ingresos en otras jurisdicciones (deducciones), que dieron como resultado un menor valor a pagar, hecho que está previsto en el artículo 75 del Decreto Municipal 523 de 1999 como sancionable, por lo que es procedente la sanción por inexactitud.
Es de anotar que por el Decreto 523 de 1999 se modificó el Decreto 498 de 1996 que adoptó "el Libro 5 del Estatuto Tributario Nacional sobre procedimiento tributario y régimen de sanciones". Lo anterior, con fundamento en el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, conforme con el cual "Los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional."
En el caso en estudio, la Administración municipal impuso la sanción por inexactitud, con fundamento en el artículo 75 del Decreto 523 de 1999, según el cual "La sanción por inexactitud será equivalente al ciento cuarenta por ciento (140%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente"[37].
No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[38] .
Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario Nacional, aplicables a los municipios y departamentos[39], en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.
Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en esta providencia y el determinado privadamente[40].
Las razones anteriores son suficientes para revocar los ordinales segundo, tercero, cuarto y quinto de la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se fija el saldo a pagar a cargo de la actora. Se practica nueva liquidación para reflejar lo decidido por la jurisdicción, así:
| C.I. CUEROS Y DISEÑOS S.A.[antes Curtiembres Ancón S.A.] | ||||
| Impuesto de industria y comercio, avisos y tableros | ||||
| Año gravable 2002, vigencia 2003 | ||||
| R | Concepto | V/r declarado | V/r Determinado Administración | V/r Determinado Jurisdicción |
| 14 | Total ingresos ordinarios y extraordinarios del año | 12.731.997.000 | 12.731.997.000 | 12.731.997.000 |
| 15 | Menos: Devoluciones | 0 | 0 | 0 |
| 16 | Menos: Total ingresos fuera del municipio | 12.040.289.000 | 0 | 11.794.434.000 |
| 17 | Menos: otras deducciones, act. No sujetas | 0 | 0 | 0 |
| 18 | Ingresos netos gravables | 691.708.000 | 12.731.997.000 | $937.563.000 |
| 19 | Impuesto anual de industria y comercio | 5.326.000 | 98.036.000 | 7.219.000 |
| 20 | Más: impuesto anual de avisos y tableros | 799.000 | 14.705.000 | 1.083.000 |
| 21 | Más: valor anual sucursales financieras | 0 | 0 | 0 |
| 22 | Total impuesto anual | 6.125.000 | 112.741.000 | 8.302.000 |
| 23 | Menos: retenciones | 0 | 0 | 0 |
| 24 | Menos: saldo a favor | 0 | 0 | 0 |
| 25 | Más: facturación | 3.000 | 3.000 | 3.000 |
| 26 | Más: sanción | 0 | 149.262.000 | 2.177.000 |
| 27 | Saldo a favor del año | 0 | 0 | 0 |
| 28 | Saldo a pagar del año | 6.128.000 | 262.006.000 | 10.482.000 |
*Cálculo de la sanción por inexactitud
| Saldo a pagar determinado por la jurisdicción | $8.305.000 |
| Saldo a pagar según la declaración privada | $6.128.000 |
| Base para calcular la sanción | $2.177.000 |
| Tarifa | 100% |
| Valor sanción por inexactitud | $2.177.000 |
Entonces, el saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año gravable 2002, en el municipio de Santiago de Cali, es de $10.482.000, conforme a la anterior liquidación. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
1. REVOCAR los ordinales segundo, tercero, cuarto y quinto, por las razones expuestas en la parte motiva. En su lugar, se dispone:
"PRIMERO DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 1699 del 30 de diciembre de 2005 y de la Resolución Nº 1108 del 23 de octubre de 2006, por las que se modificó la declaración privada del impuesto de industria y comercio, de avisos y tableros, correspondiente al año gravable 2002, actos proferidos por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Renta y Catastro Municipal de Santiago de Cali.
"SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el saldo a pagar a cargo de C.I. CUEROS Y DISEÑOS S.A., por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año gravable 2002, la suma de DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL PESOS ($10.482.000), conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.
2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
| MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sección | STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO |
| JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ |
[1] Este proceso lo conoció, inicialmente, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca [en su orden, por los Magistrados Adolfo León Oliveros Tascón, Bertha Lucía González Zúñiga y Adriana Bernal Vélez]. En cumplimiento del Acuerdo N° PSAA15-10288 de 2015 del Consejo Superior de la Judicatura – Sala Administrativa y la Circular CSJVDCSA-15-35 de 23 de abril de 2015 del Consejo Seccional de la Judicatura, Seccional Valle, mediante auto del 5 de mayo de 2015, fue remitido "al despacho de descongestión de la Magistrada María Andrea Taleb Quintero". Por auto del 1° de junio de 2015, se remitió "a los despachos de Magistrado de Descongestión de la Sección Primera del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, de conformidad con lo previsto en el artículo 34 del Acuerdo PSAA14-10251 de noviembre 14 de 2014 prorrogado por el Acuerdo PSAA15-10356 de mayo 29 de 2015 del Consejo superior de la Judicatura [v. fl. 201 y 202 c.1]. En reparto, fue asignado a la Magistrada Gloria Dorys Álvarez García [v. fl. 2 c.1].
[9] La demanda fue radicada el 8 de octubre de 2013 (fl. 107 c.p.)
[10] Este es el domicilio de la demandante para el año gravable 2007 (folio 2 c.p.1).
[11] Sentencia del 13 de diciembre de 1996, expediente 8017, C.O Consuelo Sarria Olcos.
[12] Transcribió apartes de las sentencia del 31 de mayo de 2012, expediente 18250 y de 9 de febrero de 2012, Expediente 18249, según los cuales, la diferencia entre el valor de las "retenciones" registrado en la contabilidad del contribuyente y el reportado en los certificados expedidos por los agentes de retención, debe justificarlo el administrado con los medios de prueba que tenga a su disposición y que cumplan los requisitos mínimos.
[13] Acuerdo "por el cual se dictan disposiciones sobre el impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros" en el Municipio de Santiago de Cali.
[14] Acuerdo 88 de 2001, "ARTICULO PRIMERO: Período, base gravable y liquidación. El periodo del impuesto de industria y comercio será anual y se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, bajo cuya dirección o responsabilidad se ejerzan actividades gravables con el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, con exclusión de: a) Devoluciones. b) Ingresos provenientes de ventas de activos fijos y de exportaciones. c) Recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado, siempre y cuando que el contribuyente demuestre que tales impuestos fueron incluidos en sus ingresos brutos. d) Percepción de subsidios. e) El valor del impuesto nacional a las ventas."
[15] Sentencia de 22 de marzo de 2013, Exp. 18349, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E).
[16] Sentencias del 13 de septiembre de 2012, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente 18292, 2 de abril de 2009, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, expediente 17197, y del 8 de noviembre de 2007, C.P. Dra. Ligia López Díaz, expediente 15381, entre otras.
[17] Sentencia del 6 de julio de 2016, Exp. 19909, C.P., Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en los fallos del 1° de marzo de 2018, Exp. 21293, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, de 15 de marzo de 2018, Exp. 20887, y de 21 de marzo de 2018, Exp. 21224, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
[21] Los antecedentes administrativos están en los folios 97 a 138 del cuaderno 1 y en el cuaderno 2.
[22] En el auto de verificación y cruce N° 109 de 1° de marzo de 2004 se comisionó a Herman Escobar Montoya para verificar y adelantar las investigaciones necesarias para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributaria; además, autorizó a la Subdirectora Administrativa de impuestos, rentas y catastro municipal o sus delegados para intervenir en la investigación. [Fl. 97 c.1]
[27] Ver sentencia de 10 de mayo de 2018, exp 21323, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez
[28] Ibídem.
[29] Ver sentencias de 10 de mayo de 2018, exp 21323 y de 22 de septiembre de 2016, exp 20648, C.P Jorge Octavio Ramírez.
[30] Fls. 140, 170 c.1 y c.a. 3
[34] Folios 1 a 12 c.a. 3
[38] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/ "Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo./ [...]/ Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior."
[39] Artículo 59 de la Ley 788 de 2002
[40] En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, Exp. 21210, C.P. Milton Chaves García.
